"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2007, N 1

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ТРУДОВЫХ ДОГОВОРОВ,

ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, ПРЕМИЙ И ПРОЧИХ ВЫПЛАТ

СОТРУДНИКАМ И СТРАХОВЫМ АГЕНТАМ

Прием, оформление, последующее сопровождение рабочего процесса сотрудников, а вместе с тем и вопросы уплаты налогов являются далеко не последними по значимости для бухгалтерии, тем более если речь приходится вести не о сотнях, а порой о тысячах страховых агентов, работающих на особых, иных, чем для штатных сотрудников, условиях. Какие ошибки допускаются чаще всего при оформлении персонала по трудовым, а также по гражданско-правовым договорам? Какова последняя методологическая база (разъяснения, постановления судов) по данному вопросу? Эти и другие вопросы разбираются в представленном материале.

Основные права и обязанности сторон в трудовых правоотношениях, а также содержание трудового договора предусмотрены ст. ст. 21, 22, 57 ТК РФ. К существенным условиям трудового договора относятся место работы, наименование должности, специальности, профессии в соответствии со штатным расписанием, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада, надбавки, доплаты, премии), режим работы и прочие условия, предусмотренные ТК РФ. В случае изменений должностных обязанностей, режима рабочего времени, окладов, установления или изменения надбавок, доплат, премий кадровая служба должна оформлять дополнительные соглашения к трудовому договору.

Штатное расписание, которое должно быть у каждой организации, утверждается руководителем. Любые последующие изменения штатного расписания оформляются приказами. Следует помнить, что при возможной выездной налоговой проверке соответствие размеров окладов работников по штатному расписанию размерам окладов, указанных в трудовых договорах, и фактически начисленной заработной плате будет обязательно проверено. В случае выявления при налоговой проверке превышения сумм фактически начисленной заработной платы над суммами, указанными в трудовых договорах, предприятие несет риск исключения этого превышения из расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, соответственно доначисление налога на прибыль, пени и штрафа, так как в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, если они не предусмотрены трудовыми договорами.

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок, то есть система премирования может быть установлена работодателем самостоятельно. Если в организации выплачиваются премии, надбавки, вознаграждения за год и т.п., то эта премиальная система должна быть отражена в Положении об оплате труда, премировании и прочих выплатах и вознаграждениях (далее - Положение). Если организация выплачивает работникам премии за производственные результаты, эти премии должны быть оговорены в трудовых договорах и в Положении. Если размер выплачиваемой премии не имеет фиксированной величины (например, определенный процент от оклада или иной неизменный критерий), то в трудовом договоре необходимо оговорить периодичность выплаты премий и сделать оговорку о том, что премии выплачиваются в порядке и на условиях, предусмотренных Положением, в котором будут прописаны критерии для определения размера премий.

При формировании Положения, а также при включении или невключении премий в состав налоговых затрат при исчислении налога на прибыль и, соответственно, начислении или неначислении единого социального налога на суммы премий следует учитывать не только ст. ст. 236, 255 и 270 НК РФ, но и сложившуюся судебную практику, а также разъяснения по данному вопросу, изложенные в Письмах Министерства финансов РФ и Управления федеральной налоговой службы по г. Москве:

- Письмо Минфина России от 22 августа 2006 г. N 03-03-05/17;

- Письмо Минфина России от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202;

- Письмо УФНС по г. Москве от 21 июля 2005 г. N 20-12/52413;

- Письмо УФНС по г. Москве от 15 декабря 2005 г. N 21-11/92841;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106;

- Постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. N КА-А40/10569-05;

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. N Ф04-5674/2004(15453-А27-18).

Прием на работу

В соответствии с ТК РФ при приеме работника на работу должен быть заключен трудовой договор в письменной форме. Трудовой договор составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами, при этом желательно, чтобы стороны подписывали каждую страницу договора, чтобы в последующем избежать спора с работником о том, что при приеме оговаривались совершенно другие должностные обязанности и размер заработной платы. Приказ о приеме на работу должен быть объявлен работнику под расписку в течение трех дней со дня подписания трудового договора (ст. 68 ТК РФ). Типичная ошибка в этой, казалось бы, однозначной, ситуации, которую часто допускают предприятия, - сначала издается приказ о приеме на работу, а через несколько дней после этого оформляется трудовой договор с работником.

Унифицированные формы по учету труда и его оплаты (формы приказа о приеме на работу, графика отпусков, табеля учета отработанного времени и других документов) утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 и должны применяться организациями.

При приеме на работу необходимо под расписку ознакомить работника с правилами внутреннего трудового распорядка, охраны труда и техники безопасности.

Трудовой договор может быть заключен либо на неопределенный срок, либо на определенный срок не более пяти лет (срочный трудовой договор), однако ст. 59 ТК РФ содержит четкий перечень условий, при которых может быть заключен срочный трудовой договор, - для замены временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы (например, на время болезни или декретного отпуска), для выполнения работ, выходящих за рамки обычной деятельности организации (реконструкция, монтажные, пуско-наладочные и другие работы), для выполнения временных (до двух месяцев) или сезонных работ. Срочный трудовой договор может быть заключен с совместителями, пенсионерами, с руководителями, заместителями руководителей и главными бухгалтерами. Следует иметь в виду, что продлевать (пролонгировать) срочный трудовой договор на тот же срок нельзя, так как после продления он станет бессрочным в соответствии со ст. 58 ТК РФ. Причем, независимо от того, что договор заключен на определенный срок, работодатель в соответствии со ст. 79 ТК РФ должен предупредить работника в письменном виде об увольнении не менее чем за три дня до окончания срока договора.

В качестве типичной ошибки при оформлении трудовых отношений с совместителями в организациях можно выделить следующую - либо оформляется трудовой договор на работу по совместительству и не оформляется приказ о приеме на работу, либо оформляется приказ и не оформляется трудовой договор. Трудовой кодекс не содержит никаких исключений в части документального оформления трудовых отношений с совместителями, поэтому должны быть оформлены и трудовой договор, и приказ о приеме на работу. Количество отработанного совместителем времени должно быть отражено в табеле учета рабочего времени.

Страховые организации достаточно часто для продвижения страховых продуктов используют страховых агентов, при участии которых со страхователями заключаются договоры страхования. Страховыми агентами могут быть как юридические (предприятия, организации), так и физические (граждане) лица, с которыми страховая организация заключает гражданско-правовой агентский договор. По окончании определенного договором периода (недели, месяца и т.д.) либо по каждому договору страхования, заключенному при участии агента, составляется акт/отчет, в котором должны быть указаны: наименование страховой организации, наименование документа, дата составления акта/отчета, номер и дата агентского договора, в соответствии с которым страховой агент осуществлял свою деятельность, номера и даты договоров страхования, заключенных при участии агента, страховые взносы, начисленные/поступившие по этим договорам страхования, вознаграждение страхового агента, должности и подписи лиц со стороны страховой организации и страхового агента.

В случае если страховой агент - физическое лицо уполномочен собирать наличные страховые взносы у населения, в контракте с ним следует оговорить, что агент несет полную материальную ответственность за сохранность собранных страховых взносов и бланков строгой отчетности. В агентском договоре желательно указать максимально короткие сроки для сдачи агентом в страховую организацию заполненных страховых договоров (полисов), квитанций А-7, собранных страховых взносов, что позволит страховой компании своевременно отражать в учете и в отчетности принятые на себя обязательства и собранные страховые взносы, не допускать нарушений кассовой дисциплины. Кроме того, наличие жесткого контроля за своевременной сдачей агентами в страховую компанию полисов и страховых взносов, регулярная проверка наличия у агента незаполненных полисов и квитанций А-7 позволяют избежать фактов мошенничества, растрат страховых взносов агентом или заключения агентом договоров страхования по уже произошедшим страховым событиям.

Испытательный срок

При заключении трудового договора может быть установлен испытательный срок, однако условие об испытательном сроке обязательно должно быть указано в трудовом договоре. Если в трудовом договоре отсутствует условие об испытании, это означает, что работник принят на работу без испытательного срока. При этом следует помнить, что испытательный срок не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений испытательный срок не может превышать шести месяцев. При этом организации очень часто допускают одну и ту же ошибку - либо устанавливают больший испытательный срок, чем предусмотрено ст. 70 ТК РФ, либо устанавливают работнику на время испытательного срока зарплату ниже, чем предусмотрено штатным расписанием, что может повлечь штрафные санкции при проверке предприятия Комиссией по труду.

Режим работы

В трудовом договоре для отдельных работников может быть оговорено, что режим работы предусматривает ненормированный рабочий день. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем должен быть установлен коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка (ст. 101 ТК РФ). В перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем включается руководящий, технический и хозяйственный персонал. Работникам с ненормированным рабочим днем должен предоставляться дополнительный отпуск, продолжительность которого не может быть менее трех календарных дней в соответствии со ст. 119 ТК РФ. Продолжительность дополнительного отпуска за ненормированный день по соответствующим должностям устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации и зависит от объема работы, степени напряженности труда и других условий. В организации должен быть организован учет времени, фактически отработанного каждым работником в условиях ненормированного рабочего дня. Однако право на дополнительный отпуск возникает у работника независимо от продолжительности работы в условиях ненормированного рабочего дня.

Организация может включить расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска работника продолжительностью не менее трех календарных дней за работу в режиме ненормированного рабочего дня в состав налоговых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при соблюдении вышеперечисленных условий (то есть режим работы на условиях ненормированного трудового дня предусмотрен трудовым договором, имеется приказ руководителя, устанавливающий перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем и количество дополнительных дней отпуска, в табеле учета рабочего времени отражено, что работник в отдельные дни работал более 8 часов), именно такое мнение изложено в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/131. При несоблюдении этих условий, то есть если режим ненормированного рабочего дня не будет предусмотрен в трудовом договоре либо в организации отсутствует утвержденный перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем, при налоговой проверке оплата за дни дополнительного отпуска будет квалифицирована по п. 24 ст. 270 НК РФ, то есть она будет отнесена к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Заработная плата

Выплачивать заработную плату организация обязана не реже двух раз в месяц. При несоблюдении этого условия, предусмотренного ст. 136 ТК РФ, на организацию и ее руководителя может быть наложен штраф. Оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). При этом если очередной отпуск попадает на несколько месяцев, например на декабрь и январь, то сумма начисленной оплаты за ежегодный отпуск включается в состав налоговых расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, то есть в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе - за дни отпуска, приходящиеся на январь (см. Письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315).

Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ в ТК РФ внесены изменения, вступающие в силу по истечении 90 дней после дня официального опубликования закона (то есть с 6 октября 2006 г.), в том числе изменения коснулись ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления средней заработной платы для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск. До вступления в силу названных изменений средний дневной заработок исчислялся за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6. После вступления в силу изменений средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска в соответствии со ст. 139 ТК РФ исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу отпуска, путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4.

Начисление вознаграждения страховому агенту отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 и кредиту счета 77-7 на основании полностью оформленного акта/отчета агента, в котором должны быть указаны все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Удержание подоходного налога с вознаграждения, начисленного страховому агенту - физическому лицу, отражается по дебету счета 77-7 и кредиту счета 68, субсчет НДФЛ.

Страховым организациям, оформляющим гражданско-правовые (агентские) договоры с работниками, состоящими в штате организации, следует иметь в виду, что Минфин России в Письмах от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205 и от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/382 выразил мнение, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются и, следовательно, не подлежат налогообложению ЕСН и взносы в ПФР на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. На наш взгляд, данная позиция весьма спорна как в части неначисления ЕСН и взносы в ПФР, так и в части непризнания выплат в составе расходов по налогу на прибыль. Гражданско-правовые договоры заключаются на те виды работ или услуг, которые не входят в должностные обязанности штатного работника, выполнение которых не предусмотрено трудовыми договорами, однако они необходимы предприятию для осуществления уставной деятельности. Действующее законодательство не содержит запретов на заключение гражданско-правового договора со штатным работником.

В Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 24-00/КП-44 даны разъяснения по применению отдельных положений Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) в редакции Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ. В частности, на вопросы "Будут ли признаваться страховыми агентами граждане, работающие в страховой организации по трудовым договорам?", "Могут ли страховые агенты совмещать свою деятельность с деятельностью, не связанной со страхованием?" было дано разъяснение, что граждане РФ, работающие в страховых организациях на основании трудовых договоров, к страховым агентам не относятся. Ограничений в отношении совмещения страховым агентом деятельности, осуществляемой на основании гражданско-правового договора, с деятельностью, не связанной со страхованием, Законом N 4015-1 не предусмотрено. Кроме того, в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из вышесказанного, начисление и выплата вознаграждения страховому агенту - физическому лицу при наличии надлежаще оформленных агентского договора и акта или отчета агента полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть являются документально подтвержденными, экономически обоснованными, произведены для осуществления страховой деятельности, направленной на получение доходов - страховых взносов.

Тем организациям, которые регулярно заключают гражданско-правовые договоры с одними и теми же лицами на выполнение одних и тех же функций, например уборку территории, помещений и т.д., следует иметь в виду, что налоговые органы при налоговой проверке могут сделать вывод, что данные договоры соответствуют признакам трудовых договоров, соответственно, начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС и пени; именно такое Постановление было принято ФАС Восточно-Сибирского округа 11 июля 2006 г. N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1.

Начисление премий

При начислении премий следует учитывать, что если в приказе на выплату премии указано, что премирование производится за производственные результаты, а в бухгалтерском учете начисление премии отнесено в кредит счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 91.2, субсчет "Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль", то при налоговой проверке проверяющие, как правило, потребуют начислить ЕСН и взносы в ПФР, так как исходя из формулировки приказа премия связана с трудом и его результатами, и для налоговых проверяющих в данной ситуации абсолютно не будет иметь значения тот факт, что в бухгалтерском учете премия не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (см. п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). В случае если трудовым договором премирование не предусмотрено или в трудовом договоре нет ссылки на положение о премировании, но имеется приказ о премировании за производственные результаты и в бухгалтерском учете сумма премии отнесена на затраты (в дебет счетов 20 или 26 кредит 70 или в дебет счета 91.2, субсчет "Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль" кредит 70), сумма такой премии при налоговой проверке не будет признана в составе налоговых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по п. 21 ст. 270 НК РФ.

Отпуск

Что касается вопроса замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией, то следует иметь в виду, что Федеральный закон от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ внес существенные изменения в текст ст. 126 ТК РФ. До вступления в силу этих изменений вопрос о применении положений упомянутой статьи при выплате денежной компенсации за несколько неиспользованных отпусков при отсутствии факта увольнения решался по соглашению работника и работодателя (см. Письмо Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10). В Письме УФНС по г. Москве от 16 августа 2005 г. N 20-08/58249 даны разъяснения в отношении правомерности включения организацией в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по выплате компенсации за неиспользованный работником в течение двух лет отпуск. Исходя из ответа, данного в этом Письме, организация может отнести на расходы для целей налогообложения прибыли денежную компенсацию части не использованного работником в течение двух лет отпуска, превышающей 28 календарных дней. При этом следует помнить, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск, не связанная с увольнением работника, облагается единым социальным налогом в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 24 июня 2005 г. N 03-05-02-04/127).

В соответствии с новой редакцией ст. 126 ТК РФ, вступившей в силу 6 октября 2006 г., при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части, то есть 28 дней отпуска работник должен отгулять.

Больничный лист

В отношении вопроса оплаты больничного листа и признания этих затрат в составе налоговых расходов в том случае, если размер оплаты по больничному листу произведен исходя из фактического заработка, который превышает установленный федеральным законом максимальный размер пособия, можно сказать следующее. Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ с 1 января 2006 г. установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в размере 15 тыс. руб. за полный календарный месяц. Если работнику оклад установлен в большем размере, чем 15 тыс. руб., то для того, чтобы произвести оплату за время нетрудоспособности исходя из фактического заработка и включить эти затраты в состав налоговых расходов, надо выполнить определенные действия. Прежде всего, право работника на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности и порядок оплаты больничных листов обязательно должны быть указаны в трудовом договоре, соответственно, это же должно быть отражено в обязанностях работодателя. Кроме того, этот пункт обязательно должен быть включен в положение об оплате труда, премировании и прочих выплатах, являющееся неотъемлемой частью правил внутреннего трудового распорядка. При соблюдении этих условий расходы на доплату до фактического заработка за период временной нетрудоспособности работника можно будет включить в состав налоговых расходов по п. 15 ст. 255 НК РФ. Однако следует помнить, что на эту доплату единый социальный налог начисляется в установленном порядке (см. Письма Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74; от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/2/95; от 26 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/212; от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157). Начисление доплаты до фактического заработка за время нетрудоспособности в бухгалтерском учете отражается на тех же счетах, что и заработная плата, то есть по дебету счетов 20, 26, 44 и кредиту счета 70.

Резюме

В заключение необходимо сказать, что налоговые органы все больше усиливают контроль за работой комиссий по вопросам доведения уровня заработной платы, выплачиваемой в организациях, до прожиточного минимума, легализации "теневой" заработной платы и обеспечения полноты поступления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет и внебюджетные фонды (см. Письмо Федеральной налоговой службы от 21 июля 2006 г. N ГВ-6-05/710@ и Письмо УФНС по г. Москве от 17 мая 2006 г. N 15-11/290) <*>. Поэтому руководителям организаций, зарплата в которых не превышает прожиточный минимум, следует быть готовыми к усилению внимания со стороны контролирующих органов за деятельностью такой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в статье независимого эксперта Ю.А. Михалиной "Налоговый контроль ужесточается" в журнале "Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", N 4, 2006. О.А.Садовникова Генеральный директор аудиторской компании "Колибри-М" Подписано в печать 02.02.2007 ————