"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2007, N 1

ПРИЗНАНИЕ СТРАХОВОЙ ПРЕМИИ ДОХОДОМ СТРАХОВЩИКА

Любое страхование начинается с заключения договора и уплаты страховой премии. Страховая премия определяет все финансовые показатели деятельности страховщика: напрямую - выручку, страховые резервы, размер активов, принимаемых в покрытие резервов, платежеспособность, а косвенным образом - страховые выплаты, финансовый результат, размер собственных средств страховщика. Учитывая все это, трудно переоценить важность правильного отражения премии в бухгалтерском и налоговом учете. В данном материале разбираются различные проблемные моменты, появляющиеся на практике.

Признание премии доходом определяется двумя факторами: размером дохода и тем моментом, когда эта сумма становится доходом.

Премия должна быть уплачена деньгами. Это однозначно следует из определений договоров страхования (имущественного и личного), установленных гл. 48 ГК РФ: встречным обязательством страхователя является передача страховщику "обусловленной договором платы (страховой премии)".

Хотя ст. 942 ГК РФ страховая премия не отнесена к существенным условиям договора страхования, трудно представить договор страхования, в котором не был бы установлен ее размер.

Сложность может быть только в том случае, если страховщик и страхователь договорились о размере премии в одной иностранной валюте, когда расчеты производятся в другой иностранной валюте. Такие договоры заключаются часто с участием страхового посредника при международном страховании. Например, при участии европейского посредника российский страховщик заключает договор с индийским страхователем в индийских рупиях, а расчеты осуществляются в евро. В этом случае может быть неясно, кросс-курсы какого государства должны быть использованы. Чтобы снять эту неопределенность, стороны могут согласовать в договоре и этот момент.

В иных случаях, даже если договором установлены расчеты в одной денежной единице, а обязательства - в другой, начисление премии и дальнейшая выверка курсовых или суммовых разниц могут быть трудоемкой процедурой, тем не менее размер дохода все-таки определяется однозначно.

Момент признания премии доходом

(момент вступления договора в силу)

Намного больше вопросов возникает с моментом признания премии доходом. К сожалению, бухгалтерское законодательство не дает однозначного ответа на вопрос, когда же премия по договору становится доходом для страховщика.

Единственное прямое указание содержится в Инструкции по применению страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н. В ней указано, что субсчет 77-1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" дебетуется на суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по заключенным договорам страхования, сострахования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни, в корреспонденции с кредитом счета "Страховые премии (взносы)".

По кредиту субсчета 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции со счетом "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями") отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.

И дважды (в пояснениях к применению счета 77 и счета 92) приведена одна и та же формулировка:

"Бухгалтерская запись (Д-т 77 К-т 92) производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату страхователем страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования".

Данное положение представляется недостаточно конкретным: оно не содержит связи между датой признания дохода и какой-либо определенной датой заключения или исполнения договора страхования.

Как видно, ключевым понятием для признания премии доходом является возникновение права.

Любая хозяйственная операция для организации имеет юридические и экономические аспекты.

С юридической точки зрения "возникновение права", по-видимому, может быть истолковано как приобретение права требования от должника исполнения его обязательства в смысле п. 1 ст. 307 ГК РФ: "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника".

В договоре страхования обязательство страхователя (должника) заключается в уплате страховщику (кредитору) страховой премии. Начало действия договора не обязательно совпадает с датой составления или подписания договора. Любые обязательства существуют с того момента, когда договор начал действовать.

Следовательно, если договор не действует (не вступил в силу), стороны не несут обязательств, поэтому отсутствуют и права требования.

Общее правило начала действия договора страхования установлено ст. 957 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Таким образом, если в договоре не установлен иной момент начала действия, договор не действует до момента уплаты страхователем страховой премии и страховщик не имеет права требования уплаты премии. Это означает, что в данной ситуации страховщик не имеет юридических оснований начислять страховую премию как доход и формировать дебиторскую задолженность страхователя.

Отсутствие прав требования к страхователю подтверждается выводом судебных органов, включенным в Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования, п. 25 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. N 75. В частности, в нем указано, что страховщик не вправе требовать от страхователя проценты за просрочку уплаты страховой премии, если к моменту наступления срока уплаты премии договор страхования не вступил в силу. А в одном из приведенных примеров разбирается ситуация, когда страховщик обратился к страхователю с иском о взыскании процентов за просрочку уплаты страховой премии. В обоснование своего требования он указал, что между ним и страхователем был заключен договор страхования, в котором установлен срок уплаты страховой премии - не позднее чем через три дня с момента подписания договора. Страхователь же в нарушение договора уплатил премию через месяц после подписания договора. Поскольку обязательство по уплате премии является денежным, просрочка уплаты премии является основанием для применения ответственности, установленной ст. 395 ГК РФ. Суд в иске отказал, правомерно руководствуясь следующим. В силу п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса. В договоре страхования, заключенном между истцом и ответчиком, не был предусмотрен момент его вступления в силу. Следовательно, договор вступил в силу в момент уплаты премии, то есть через месяц после его подписания. Поэтому отсутствовали основания для применения к страхователю ответственности за просрочку платежа.

Из ст. 957 ГК РФ следует, что стороны могут предусмотреть договором иной момент начала действия договора, чем уплата премии (или первого взноса). Часто указывают, что договор действует с момента заключения или с определенной даты, то есть действие договора не обусловливается уплатой страхователем взноса. Например, договор страхования имущества подписан 1 марта 2007 г., действует с 15 марта 2007 г. по 14 марта 2008 г., обе даты включительно. Обязательства сторон по договору возникают 15 марта 2007 г.

Таким образом, возникновение права требования уплаты страховой премии юридически определяется одним фактом - началом действия договора страхования. И до начала действия договора нет оснований начислять страховую премию.

Экономически страховая премия формирует доход страховщика. Следовательно, для того чтобы быть признанной доходом, она должна удовлетворять критериям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. По ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Из приведенного определения следует, что получение дохода неразрывно связано либо с получением актива, либо с погашением обязательства. Применительно к страхованию получение дохода обусловлено получением денежных средств, поскольку по общему правилу страховые взносы уплачиваются деньгами. Это, конечно, не означает, что экономически доход возникает только в тот момент, когда получены денежные средства.

Страховые организации обязаны использовать метод начисления (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Он предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Страховые премии признаются доходом в тот момент, когда соблюдены все условия признания выручки.

В п. 12 ПБУ 9/99 установлены условия, при которых выручка признается в бухгалтерском учете, среди которых:

а) право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) возможность определения суммы выручки;

в) наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Данная уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Поясним данные условия. Итак, п. "а" аналогичен критерию признания премии доходом, установленному Инструкцией по применению Плана счетов. Пункт "б" устанавливает, что на момент признания организация должна обладать возможностью рассчитать размер выручки. Пункт "в" определяет, что, если в момент признания выручки плата еще не получена, она обязательно должна быть получена в дальнейшем. "Отсутствие неопределенности" можно трактовать и как наличие права требовать оплаты услуги, и как согласование сторонами сроков исполнения обязательства по оплате.

Отдельного пояснения требует выражение "право, подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса)". В данном случае остается неясным то, каким иным образом, помимо договора, может быть подтверждено право на получение страховой премии. Статьей 940 ГК РФ однозначно установлено, что договор страхования должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования. Исключение составляют лишь договоры обязательного государственного страхования, то есть случаи, когда страхование осуществляется за счет средств государственного бюджета. Но несоблюдение письменной формы договора при обязательном государственном страховании не приводит к отсутствию договора страхования. Возможно, приведенная формулировка относится к ситуации, когда отношения страхования не оформляются единым документом, а против заявления страхователя страховщик выдает страховой полис. Но и в таком случае страховой полис подтверждает факт заключения договора страхования.

Очевидно, что само по себе выставление счета на уплату премии не порождает для сторон ни прав, ни обязательств. Часто документооборот организаций предусматривает подготовку счета на оплату как некоего технического документа в пакете иных юридически значимых документов: заявления страхователя, договора страхования, приложений к нему, страхового полиса. При этом очевидно, что в некоторых случаях договор страхования так и не будет заключен либо будет заключен на иных условиях, чем предусматривалось первоначально. Составленный счет никоим образом не может определять дату начисления дохода, поскольку не может служить основанием для начисления премии. Счет на уплату премии по существу не является первичным учетным документом, на его основании не отражаются бухгалтерские записи в учете.

Приведенные положения нормативных бухгалтерских документов позволяют принять решение о моменте начисления страховых премий в неоднозначных случаях.

Например, часто заключаются генеральные договоры страхования грузов, по которым страхователем предварительно вносятся денежные средства в качестве предварительной оплаты, депозитной премии, аванса и т.д. Эти средства направляются в дальнейшем на погашение обязательства страхователя по уплате премии, которая рассчитывается от конкретных перевозок, осуществленных страхователем за согласованный период. Вряд ли можно признать первоначально полученный платеж страховой премией, поскольку он не соответствует условию определенности суммы выручки. В момент получения первоначального платежа неизвестно, сколько перевозок состоится, какова будет стоимость перевозимого груза, следовательно, каков будет размер страховой премии.

Иная ситуация по договорам ипотечного страхования. Предметом ипотечного страхования могут быть имущественные риски в отношении объекта ипотеки. Как правило, такой договор заключается на срок кредитования в размере обязательств по кредитному договору. Срок кредитования может составлять 5 - 10 и более лет. В момент заключения договора известны и срок страхования, и плата за страхование, рассчитанная исходя из размера кредитной задолженности в соответствии с графиком погашения. Следовательно, при заключении договора страховщику необходимо начислять всю страховую премию исходя из общего срока действия договора, несмотря на то, что взносы по договору ежегодные. Как правило, по ипотеке допускается изменение порядка погашения задолженности, например досрочное погашение, что приводит к перерасчету кредитных обязательств и, следовательно, страховой суммы. Каждое такое изменение оформляется как изменение условий страхования, что приводит к необходимости корректировки начисленной страховой премии.

Бывает, что договор страхования содержит такие условия, когда премия поступает раньше, чем начинается установленный период исполнения страховщиком своих обязательств. Этот срок называют "периодом ответственности" или "периодом страхования". Если событие, предусмотренное договором (страховое событие), попадает в этот период, страховщик обязан произвести выплату. Поскольку законодательно не установлено, что период ответственности страховщика совпадает со сроком действия договора, они могут различаться. Например, страховая премия уплачена 28 июня, а период страхования начинается с 1 июля. Такой договор действует с 28 июня, поскольку по общему правилу начало действия определяется моментом уплаты премии, однако если событие, имеющее признаки страхового, произойдет 28 - 30 июня, страховщик не обязан производить выплату.

Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н (далее - Правила формирования резервов), содержат специальную норму. В п. 17 Правил установлено, что в целях расчета резерва незаработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору. Таким образом, Правила формирования резервов допускают ситуацию, когда премия начисляется по не вступившему в действие договору, причем, как рассмотрено выше, страховщик не имеет прав требования уплаты премии. Такая трактовка представляется некорректной, и, по-видимому, формировать РНП в размере брутто-премии следует все же в том случае, когда по действующему договору страховая премия поступила, а ответственность страховщика не началась.

Следует отметить, что налоговое законодательство устанавливает иной, весьма конкретный момент для признания страховой премии доходом страховщика. Согласно ст. 330 НК РФ для исчисления налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

То есть налоговое законодательство увязывает момент включения премии в доходы с моментом начала исполнения страховщиком своих обязательств по договору (период ответственности). Когда период ответственности совпадает со сроками действия договора, различие в признании дохода между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Но в рассмотренном выше случае, при котором премия поступила и признана как доход в бухгалтерском учете, а период ответственности страховщика не начался, различия между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежны. Поскольку премия не признается доходом в налоговом учете, если ответственность страховщика не началась, то и сформированные по такому договору резервы не должны признаваться расходом для целей налогообложения. Но по такому договору доход (премия) будет равен расходу (РНП в размере брутто-премии), следовательно, финансовый результат в бухгалтерском учете будет равен налоговой базе по налогу на прибыль. Различие между бухгалтерским и налоговым результатом возникнет только в случае начисления вознаграждения агента. Расходы в виде вознаграждения агента, признаваемые в бухгалтерском учете, по-видимому, не должны признаваться в налоговом учете, если доход по договору не отражен. Они представляют собой временную разницу, от которой сформируется отложенный налоговый актив.

Неуплата страховой премии

Неоднозначно решаются вопросы отражения операций при расторжении договора в связи с неуплатой страховой премии.

Правилами страхования и условиями договоров часто предусматривается такое последствие неисполнения обязательства страхователя по уплате очередного страхового взноса, как досрочное прекращение (расторжение) договора страхования.

И это рядовое с гражданско-правовой точки зрения событие влечет существенные сложности при отражении операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Страхователь не уплатил страховой взнос, именно это событие является основанием для досрочного прекращения договора страхования и освобождает страховщика от обязательства производить страховые выплаты по событиям, произошедшим после срока, установленного договором для уплаты страховой премии. Поэтому страхователь теряет право на страховую защиту, а страховщик - возможность взыскания неуплаченной части страховой премии. То есть в общем случае после прекращения договора страхователь страховщику не должен уплачивать премию, следовательно, нет оснований для учета дебиторской задолженности страхователя как актива организации.

Инструкцией по применению страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, предусмотрен способ "красное сторно". Сторнирующая запись способом "красное сторно" производится при неисполнении страхователем обязательства по уплате страховой премии в срок, установленный договором страхования, и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора страхования недействительным на сумму начисленной страховой премии. Из этого определения следует, что способ "красное сторно" применим по крайней мере, в двух случаях:

1. Страховая премия не уплачена в сроки, установленные договором, и страховщик не имеет права требования уплаты премии.

2. Договор страхования недействителен.

Возможность досрочного прекращения договора страхования прямо предусмотрена ст. 958 ГК РФ. В ней рассмотрены два варианта, имеющие различные последствия для страховщика в отношении права на получение страховой премии.

В первом случае договор прекращается, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Второй случай предусматривает право страхователя (выгодоприобретателя) в любое время отказаться от договора страхования. При этом уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Если премия по договору уплачивается в рассрочку, в обоих случаях страховщик может потерять право на нее при досрочном расторжении договора страхования. В первом случае - поскольку период действия страхования прекращен, во втором случае - если договором предусмотрено освобождение страхователя от уплаты очередных взносов при его отказе от страхования.

Таким образом, способ уменьшения начисления премии "красное сторно" представляется достаточно обычным для бухгалтерской практики.

Но способ "красное сторно" не применим в тех случаях, когда начисление премии произведено в одном отчетном периоде, а досрочное прекращение договора - в другом, поскольку премии следующего отчетного периода не могут быть уменьшены на изменение премий, относящихся к предыдущему отчетному периоду. Это привело бы к искажению показателей финансовой отчетности, в которой объемы собранных премий являются одними из важнейших.

Отражение задолженности страхователей в учете

В бухгалтерских нормативных документах РФ определение актива отсутствует. Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (Framework IASC) активом (asset) признается ресурс, контролируемый организацией, полученный в результате прошлых событий, от которого ожидаются экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что от дебиторской задолженности, по которой не будет оплаты, никаких выгод ожидать не приходится, поэтому под определение актива она не подходит и должна быть списана с баланса организации.

В настоящее время в бухгалтерском учете практикуются два подхода к отражению операций по списанию не подлежащей оплате задолженности страхователей:

1. Списание ее как прочего расхода с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

2. Списание как возврата премии с использованием счета 22, субсчет 5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы".

Существует еще один вариант отражения операций списания задолженности страхователей, который состоит в применении обратных начислению премии записей. То есть списание задолженности производится по дебету счета 92 "Страховые премии" и кредиту счета 77 "Расчеты по операциям перестрахования". Этот вариант представляет собой упрощенный вариант метода "красное сторно". Он приводит к завышению кредитовых оборотов по счету 92 "Страховые премии" и не решает вопроса уменьшения доходов текущего периода за счет уменьшения премий, относящихся к предыдущему периоду. Кроме того, методологические основы применения такого подхода отсутствуют, поэтому он не может быть рекомендован к применению.

Отражение не подлежащей взысканию задолженности страхователей как прочего расхода следует из Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В п. 14.3 ПБУ 10/99 установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Списание задолженности в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. В Инструкции указано, что по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение, в частности:

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, предусмотрена корреспонденция счетов Д-т 91 "Прочие расходы" К-т 77 "Расчеты по страхованию". Однако в Инструкции по особенностям применения Плана счетов возможность отражения списания задолженности страхователей такой корреспонденцией счетов прямо не предусмотрена.

Недостатком использования такого метода является то, что в бухгалтерской отчетности страховых организаций, представляемой по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н, в форме 2 "Отчет о прибылях и убытках", эти расходы не будут отражаться в расходах, связанных со страховой деятельностью, поскольку в разд. II "Страхование иное, чем страхование жизни" строчки для отражения показателей счета 91 не предусмотрено. Отражение показателей по строке 220 "Операционные расходы" или по строке 240 "Внереализационные расходы" разд. III "Прочие доходы и расходы" формы 2, скорее всего, приведет к необходимости давать пояснения при взаимоувязке форм, представляемых в порядке надзора. Здесь также необходимо пояснить, что действующая форма отчетности, по-видимому, подлежит пересмотру, поскольку в последней редакции Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, категории "операционные расходы" и "внереализационные расходы" заменены на категорию "прочие расходы".

Второй способ отражения операции в учете состоит в отражении списания задолженности как возврата премий в корреспонденции со счетом 22.5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы". Этот метод не основан ни на каких нормативных документах, за исключением того, что Особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, предусмотрена корреспонденция счетов Д-т 22 К-т 77.

Однако из Инструкции по применению следует, что данная корреспонденция применима только к операциям перестрахования. В корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" по дебету счета 22.5 отражаются страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора страхования (основного) или договора перестрахования.

Согласно Инструкции по дебету субсчета 22.5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" отражаются только страховые премии (взносы), возвращенные страхователям, в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования, сострахования, относящегося к виду страхования иному, чем страхование жизни, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Действительно, возврат страховой премии не имеет ничего общего со страховыми выплатами, поскольку выплаты представляют исполнение основных обязательств страховщика и осуществляются при наступлении страховых случаев.

Однако отражение списания дебиторской задолженности страхователей по счету 22 обеспечивает включение этих расходов в разд. II "Страхование иное, чем страхование жизни" формы 2, улучшает структуру показателей отчетности (отчетность выглядит так, как будто страховщик реально производит страховые выплаты, то есть выполняет обязательства по страховой деятельности), способствует изменению коэффициентов платежеспособности (при наличии перестрахования). То есть такое отражение является "удобным" для страховщика, кроме того, неофициально подсказывается к применению представителями органов страхового надзора.

Таким образом, выбор варианта отражения списания задолженности страхователей по досрочно прекращенным договорам организации следует принять самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Формирование резервов по прекращенным договорам

Формирование РНП по прекращенному договору не предусмотрено, следовательно, в конце отчетного периода, в котором произведено прекращение договора, резерв высвобождается как доход. Таким образом, досрочное прекращение договора двояко влияет на финансовый результат: списание дебиторской задолженности приводит к убытку, а высвобождение РНП дает прибыль. Если страховые взносы распределены равномерно по сроку действия договора, то разница между неуплаченными взносами и высвобожденным резервом будет приблизительно равна части расходов на заключение договора, то есть пропорциональна части вознаграждения агента.

Высвобождение РНП увеличивает заработанную премию, которая задействована в расчете РПНУ. Чем больше заработанная премия, тем больше может быть РПНУ при прочих равных условиях.

Пример. Предположим, 1 апреля 2005 г. заключен годовой договор со страховой премией 1 млн руб., уплата производится в рассрочку четырьмя равными платежами, срок уплаты не позднее 1-го числа каждого квартала. Расчет заработанной страховой премии по данной ситуации приведен в таблице 1.

Таблица 1

Расчет заработанной страховой премии, руб.

     
   —————————————————T—————————————T———————————T——————————T——————————¬
   |                |Брутто—премия|РНП, начало|РНП, конец|    ЗСП   |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |II квартал 2005 | 1 000 000,00|       0,00|750 000,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |III квартал 2005|         0,00| 750 000,00|500 000,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |IV квартал 2005 |         0,00| 500 000,00|250 000,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |I квартал 2006  |         0,00| 250 000,00|      0,00|250 000,00|
   L————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————
   

Допустим, договор страхования прекращается в I квартале 2006 г., поскольку последний взнос в 250 тыс. руб. 1 января 2006 г. не уплачен. Оказалось, что страховая премия по этому договору равна только 750 тыс. руб., а срок его действия составляет три квартала. Расчет ЗСП ретроспективно выглядел бы следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Расчет ЗСП, руб.

     
   —————————————————T—————————————T———————————T——————————T——————————¬
   |                |Брутто—премия|РНП, начало|РНП, конец|    ЗСП   |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |II квартал 2005 |  750 000,00 |       0,00|500 000,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |III квартал 2005|        0,00 | 500 000,00|250 000,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |IV квартал 2005 |        0,00 | 250 000,00|      0,00|250 000,00|
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+
   |I квартал 2006  |        0,00 |       0,00|      0,00|      0,00|
   L————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————
   

Из примера видно, что отличается только величина ЗСП на конец последнего периода, в котором произошло прекращение договора.

Поэтому представляется уместным произвести перерасчет ЗСП таким образом, чтобы заработанная премия включала значения страховых премий по состоявшимся договорам.

Также в расчете РПНУ используется показатель выплат, значение которого может измениться в связи с досрочным прекращением договоров, если операции отражаются с использованием счета 22. Представляется, что списание задолженности страхователей не является возвратом страховой премии. А возвраты страховой премии юридически и экономически не относятся к страховым выплатам. Поэтому учитывать возвраты премий при расчете РПНУ необоснованно <*>. Тем более необоснованно при расчете РПНУ рассматривать как выплаты списание задолженности страхователей по неоплаченным премиям.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее см.: "Практические вопросы расчета РПНУ" // "Налогообложение, учет и отчетность в страховых компаниях". 2006. N N 4, 5. Налоговый учет Согласно ст. 330 НК РФ доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). Таким образом, момент признания дохода в налоговом учете определяется исключительно датой начала ответственности по договору. Особыми статьями, регулирующими порядок учета доходов и расходов по страховым операциям (ст. ст. 293, 294, 330 НК РФ), не предусмотрено включение в состав расходов дебиторской задолженности, не подлежащей оплате страхователем. Общими положениями НК РФ не предусмотрено отражение операции по корректировке налоговой базы и любой из ее составляющих в том периоде, когда произошла корректировка. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Следовательно, страховая премия в "правильном" размере подлежит отражению как доход в налоговой декларации того периода, когда началась ответственность по договору. Безусловное исполнение положений ст. 81 НК РФ приведет к большому количеству уточненных налоговых деклараций (исходя из среднего годового срока действия договора - не менее четырех деклараций по каждому изменению) за каждый отчетный период, необходимости перерасчета страховых резервов, сложностям в бухгалтерском учете налоговых разниц. Однако при расторжении договора по причине неуплаты премии получается, что налоговая база отчетного периода, в котором произошло заключение договора, подлежит уточнению в сторону уменьшения. А приведенное требование Налогового кодекса обязательно для обработанных ситуаций, которые привели к занижению налога. Существует иной подход к отражению расхода по списанию дебиторской задолженности в налоговом учете. Он рассматривается как внереализационный расход того периода, в котором произошло расторжение договора. Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: - в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; - суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (известно, что по операциям страхования создание резерва по сомнительным долгам запрещено). Такой подход близок к отражению операций в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие расходы", позволяет избежать возникновения различий между бухгалтерским и налоговым учетом и принимать в налоговом учете размер резервов, рассчитанный по общим правилам. Однако может быть выражена позиция, по которой применение приведенных положений п. 2 ст. 265 НК РФ к рассматриваемым операциям необоснованно. Рассмотрим две ситуации: 1. При трактовке списанной задолженности как убытков прошлых лет. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (в настоящее время не действуют), разъяснено, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). А в случае досрочного прекращения договора страхования, конечно, известен период, в котором заключен договор, то есть потребуется отразить налоговые обязательства, как предусмотрено ст. 81 НК РФ. 2. При трактовке списанной задолженности как безнадежного долга. Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) дано в п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Поскольку сроки исковой давности по страховым премиям, не уплаченным в установленном порядке, не истекли, рассматриваемый расход не соответствует определению безнадежного долга. Поэтому отражение расхода по списанным задолженностям страхователей как внереализационного расхода может вызвать споры с налоговыми органами. А.Ю.Ежова Ведущий аудитор Центра финансовой экспертизы группы компаний "Бизнес-Сервис" Подписано в печать 02.02.2007 ————