"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 3

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

На основании ст. 19 Налогового кодекса (далее - НК РФ) налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций являются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие свои доходы от источников в РФ;

- иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Российскими плательщиками налога на прибыль являются все юридические лица, образованные и зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ.

К юридическим лицам относятся организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или на правах оперативного управления обособленное имущество и отвечают по всем своим обязательствам данным имуществом, имеют право приобретения и отчуждения последнего, а также имеют право быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ).

В зависимости от наличия прав учредителей в отношении созданных ими юридических лиц в соответствии со ст. 50 ГК РФ последние могут создаваться в форме коммерческих и некоммерческих организаций.

В качестве критерия классификации юридических лиц ГК РФ использует цель создания и деятельности юридического лица, а также порядок получения и использования прибыли.

Основная цель коммерческой организации - извлечение прибыли и ее распределение между собственниками.

Целью некоммерческой организации чаще всего является решение социальных задач, которые направлены на охрану здоровья граждан, развитие физической культуры и спорта, удовлетворение духовных потребностей граждан, разрешение споров и конфликтов, оказание юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. При этом следует учитывать, что некоммерческие организации имеют право заниматься предпринимательской деятельностью. Исключение составляют ассоциации и союзы. Если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, то такая ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество. Она может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в нем (ст. 11 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Предпринимательской деятельностью некоммерческих организаций признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям их создания.

Плательщиками налога на прибыль могут быть любые юридические лица вне зависимости от целей их создания, у которых возникает объект налогообложения. Таким образом, платить налог на прибыль будут как коммерческие, так и некоммерческие организации.

Отдельные главы НК РФ предусматривают, что не все организации платят налог на прибыль. Например:

- гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (единый сельскохозяйственный налог, далее - ЕСХН);

- гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" (далее - УСН);

- гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - ЕНВД).

Все вышеперечисленные системы налогообложения представляют собой специальные налоговые режимы, при которых хозяйствующий субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность, освобождается от уплаты некоторых "традиционных налогов" уплатой соответствующего единого налога. Иначе говоря, те хозяйствующие субъекты, которые применяют вышеперечисленные налоговые режимы, не признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

При этом следует обратить внимание, что хозяйствующие субъекты, применяющие ЕСХН и УСН, освобождаются от уплаты налога на прибыль по всем видам деятельности (п. 3 ст. 346.1 НК РФ и п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а плательщики ЕНВД - по видам деятельности, облагаемым единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

При применении особого режима налогообложения, связанного с уплатой ЕНВД, следует помнить, что согласно п. 7 ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ:

"Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке".

Таким образом, организации, осуществляющие наряду с деятельностью, попадающей под действие ЕНВД, иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и прочих операций, попадающих под действие ЕНВД, и иной деятельности.

Особый режим налогообложения также применяется к организациям, осуществляющим деятельность в сфере игорного бизнеса. Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ эти организации не являются плательщиками налога на прибыль, поскольку указанная деятельность является объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес в соответствии с гл. 29 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, связанные с наличием этого представительства, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков по налогу на прибыль:

- иностранные юридические лица, компании, прочие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации, а также их представительства и филиалы, созданные на территории Российской Федерации.

Для того чтобы иностранные организации были признаны в числе налогоплательщиков по налогу на прибыль, они должны отвечать двум признакам:

- действовать на территории РФ через постоянное представительство;

- получать доходы от источников в РФ в связи с наличием этого представительства.

Понятие постоянного представительства иностранной организации определено в ст. 306 НК РФ.

Вместе с общим определением постоянного представительства иностранных организаций необходимо учитывать также и особенности, изложенные в международных соглашениях между РФ и отдельными иностранными государствами. Такого рода соглашения на сегодняшний день заключены не менее чем с 60 странами. В частности, в ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" установлено, что выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность организации осуществляется полностью или частично.

Термин "постоянное представительство", в частности, включает:

- место управления;

- отделение;

- контору;

- фабрику;

- мастерскую;

- шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Вторым условием статуса иностранной организации в качестве налогоплательщика по налогу на прибыль является получение доходов от источников в РФ в связи с наличием этого представительства.

К данному роду доходов относятся:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство;

- доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;

- иные доходы от источников в РФ, приведенные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

На основании Приказа МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 для выполнения налоговых обязательств иностранные организации должны выполнить требования по постановке на налоговый учет в российских налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение).

В силу действующего Положения иностранные организации в зависимости от срока деятельности на территории РФ подразделяются на две структурные группы.

1. В случае намерения на осуществление или осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты начала ее деятельности.

2. В случае когда иностранные и международные организации осуществляют деятельность в Российской Федерации в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то учет производится путем направления ими соответствующих уведомлений. При этом следует обратить внимание на следующее. При осуществлении деятельности в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам Российской Федерации, иностранная организация должна встать на учет в каждом из указанных мест. В случае если деятельность иностранной фирмы осуществляется в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу РФ, осуществляющему учет иностранных организаций, иностранная организация обязана информировать налоговые органы о каждом таком месте осуществления деятельности путем направления соответствующего сообщения.

3. К числу плательщиков налога на прибыль из числа иностранных организаций относятся также организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. К указанной категории налогоплательщиков относятся иностранные компании и прочие юридические образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Эта категория налогоплательщиков не связана с наличием или отсутствием постоянного представительства. Они платят налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов, процентных доходов по долговым обязательствам любого вида, штрафы и пени за нарушения долговых обязательств непосредственно российской стороной.

Уплата и удержание налога в данном случае происходит у источника выплаты.

Более подробно с вопросами, касающимися налога на прибыль организаций, вы можете ознакомиться в книге "Налог на прибыль организаций" ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Е.В.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

02.02.2007

————