"Налоги" (газета), 2007, N 7

Вопрос: Наша организация ведет строительство завода по изготовлению теплоизоляционных материалов с 2004 г. Строительство ведут подрядчики. В ноябре 2005 г. на объекте началось производство. Оборудование, на котором ведется производство, было введено в эксплуатацию. Одновременно с этим велись работы по доведению завода под требования разных организаций (пожарных, электриков, ростехнадзора и т.п.). К февралю 2006 г. некоторая часть работ была сделана. Составили акт госприемки, который не подписал Ростехнадзор, в свою очередь, он выдвинул дополнительные требования по устранению недостатков, обучению персонала и проведению дополнительных экспертиз. Более того, в течение 2006 г. на объекте велись работы по установке вентиляционных систем, отделке внутренних помещений и т.д. На сегодняшний день акт госкомиссии подписан и отдан на утверждение главе администрации. После чего будет собран пакет документов на госрегистрацию. Наша позиция в том, что мы должны будем ввести в эксплуатацию завод и оборудование в нем с момента подачи документов на регистрацию. И соответственно платить налог на имущество и начислять амортизацию. Однако позиция налоговых органов, а именно наших местных налоговиков, в том, что поскольку на объекте ведется производство (в режиме пусконаладочных работ), то мы уже должны поставить завод на счет 01, начислить и уплатить налог на имущество и начислять амортизацию. Их позиция основана на Письме Минфина России от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28. Скорее всего, наша организация будет отстаивать свою позицию в суде. Поэтому просим ответить, какие у нас шансы на выигрыш, чем мы можем аргументировать, а также просим вас подобрать арбитражную практику по данному вопросу.

Ответ: Представленная в запросе ситуация на сегодняшний день является спорной, поэтому однозначно говорить о том, что налоговики в данной ситуации не правы, мы, к сожалению, не можем.

Из запроса следует, что речь идет о двух объектах: оборудовании, на котором ведется производство теплоизоляционных материалов, и здании завода. Относительно оборудования ситуация, по нашему мнению, заведомо проигрышная, так как оборудование не требует государственной регистрации (в отличие от объектов недвижимости) и производство материалов на нем уже ведется, то есть данный объект отвечает всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01.

Что же касается здания завода, то, по нашему мнению, некоторые шансы на успешный исход дела у вашей организации имеются. При отстаивании своей позиции в судебном порядке следует приводить следующие аргументы.

Объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Положение), утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В соответствии с п. 4 данного Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вместе с тем здесь же указано, что настоящее Положение не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). Понятие "капитальные вложения" приводится в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В соответствии с данным пунктом к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Таким образом, исходя из вышеизложенного объект недвижимости, по которому отсутствует документ, подтверждающий его государственную регистрацию, рассматривается в качестве незавершенных капитальных вложений и применять к нему нормы ПБУ 6/01 нельзя.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на сооружение объекта относятся суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (п. 8 ПБУ 6/01).

Исходя из изложенного выше первоначальная стоимость объекта формируется только после завершения всех работ, связанных с сооружением здания. До проведения заключительных работ стоимость основного средства не может быть сформирована, так как организация еще продолжает осуществлять затраты по сооружению здания (осуществлять капитальные вложения). В рассматриваемой ситуации объект не будет считаться завершенным капитальным строительством до тех пор, пока не будут закончены работы по установке вентиляционных систем, отделке внутренних помещений и т.д. (проводимые в 2006 г.). Данное обстоятельство можно использовать в качестве аргумента, делая упор на то, что работы по возведению здания завода еще не завершены, следовательно, не завершенный строительством объект не может признаваться объектом основного средства, а его стоимость отражаться на счете 01.

В качестве дополнительного аргумента можно привести Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Пункт 52 данных Указаний гласит:

"По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств".

Таким образом, фактически эксплуатируемые объекты недвижимости могут считаться объектами основных средств при выполнении определенных условий:

- по объекту закончены капитальные вложения (то есть завершены все работы, связанные со строительством, в том числе и работы по отделке здания);

- составлены документы по приемке-передаче объекта;

- документы переданы на государственную регистрацию.

В рассматриваемой ситуации не выполнены два условия: капитальные вложения по объекту не закончены и документы на государственную регистрацию не поданы. Следовательно, здание завода не может быть отнесено к объекту основных средств.

Что касается арбитражной практики, то на сегодняшний день она противоречивая. Анализ судебных решений выявил как положительные для налогоплательщиков дела, так и отрицательные.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2006 г. N А21-6045/2005 суд принял решение в пользу организации, которая ссылалась на упомянутые нами выше Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Суд указал, что "объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество".

В другом споре (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. N А38-5824/-17/499-2005) организация решила включить в налоговую базу стоимость объекта только после получения свидетельства о государственной регистрации, что налоговыми органами было воспринято как нарушение налогового законодательства. Суд вынес решение в пользу налоговых органов, однако сделанный им вывод в рассматриваемой ситуации можно расценить в вашу пользу. Так, в данном Постановлении говорится, что для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.

До тех пор пока работы по зданию не завершены, акт приемки-передачи основного средства не оформляется.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А суд указал, что "обстоятельства подачи документов для государственной регистрации права собственности на здание не влияют на возникновение объекта налогообложения налогом на имущество".

Следует отметить, что появление негативной судебной практики в большей степени вызвано тем, что некоторые организации намеренно длительное время откладывают представление документов на государственную регистрацию объектов недвижимости с целью уклонения от уплаты налога на имущество. Поэтому при судебном разбирательстве целесообразным будет обратить внимание судей на тот факт, что непредставление документов на государственную регистрацию было вызвано не намерением уклониться от уплаты налога на имущество, а невозможностью представить все необходимые документы для госрегистрации. Так, согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Пока работы по сооружению здания не завершены (производятся отделочные работы), организация не имеет возможности представить такие документы.

М.Белоусова

Подписано в печать

01.02.2007

————