"Налоги" (газета), 2007, N 7

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В налоговом учете под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных средств на производимый продукт по мере их физического и морального износа. Переносимая стоимость основных средств в денежной форме формируется в амортизационном фонде. При расчете налога на прибыль организаций сумма амортизации подлежит вычету, а также подлежит вычету при расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей. По налогу на прибыль организаций суммы амортизации подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Основными условиями отнесения имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности к амортизируемому имуществу являются:

- принадлежность данного имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в соответствии с законодательством. Исключение составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

- должны использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;

- погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

- срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб.

Федеральный закон N 58-ФЗ внес изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ, расширив состав амортизируемого имущества:

С 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

С 15 июля 2005 г. амортизируемое имущество полученное организацией от собственника в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. Применять данную поправку в ст. 256 НК РФ следует по операциям налогоплательщика, которые возникли с 15 июля 2005 г.

В ст. 256 НК РФ определен перечень имущества, которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если же организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы недоплаты;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Срок полезного использования амортизируемого имущества

В соответствии со ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Выше мы отметили, что с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств установлен ст. 258 НК РФ, в которую Федеральным законом N 58-ФЗ внесены следующие дополнения:

"Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Постановлением N 1.

Обращаем внимание! Для определения нормы амортизации для объекта ОС, вводимого в эксплуатацию, необходимо определить код по ОКОФ в соответствии с Постановлением N 1, затем установить амортизационную группу и определить количество месяцев для исчисления амортизации по данному основному средству. Отметим, что в Унифицированных формах первичной учетной документации по учету основных средств предусмотрены зоны кодирования информации, которые заполняются в соответствии с общероссийскими классификаторами, в частности код ОКОФ.

Все амортизируемое имущество объединено в десять амортизационных групп.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Постановлением N 1, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух поименованных в ст. 259 НК РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ введено новое положение, с 1 января 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%:

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Суммы указанных расходов определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Однако п. 3 ст. 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие основные средства, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.

Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях:

- модернизации;

- реконструкции;

- технического перевооружения.

Если в результате проведения вышеперечисленных мероприятий произошло увеличение срока полезного использования основного средства, то организация имеет право увеличить срок использования только в пределах сроков той амортизационной группы, в которую включено данное основное средство.

Признание амортизационных отчислений в качестве расходов

НК РФ предусмотрены два метода признания расходов - метод начисления и кассовый метод.

При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ.

Федеральный Закон N 58-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 272 НК РФ, а именно дополнил п. 3 указанной статьи следующей нормой:

"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

При применении кассового метода согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ:

"амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве".

Сроки начисления амортизации

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений;

- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Основаниями для выбытия основных средств являются случаи их продажи, ликвидации, передачи в уставный капитал других организаций, безвозмездной передачи.

В соответствии с п. 2 ст. 322 НК РФ:

"по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится".

Такой же порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Пример 1. В январе 2006 г. организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце транспортное средство. Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2006 г. данный объект основных средств передан другой организации по договору безвозмездного пользования сроком на 5 месяцев. После окончания срока договора в августе 2006 г. основное средство будет возвращено владельцу.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2006 г.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которой объект основных средств передан другой организации по договору безвозмездного пользования, то есть с 1 апреля 2006 г.

Возобновляется начисление амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств будет возвращен владельцу, то есть с 1 сентября 2006 г.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества, то есть с 1 февраля 2010 г.

Так как в течение 5 месяцев объект основных средств будет находиться в безвозмездном пользовании и амортизация по нему начисляться не будет, полного списания стоимости не произойдет, поскольку срок полезного использования основного средства на период нахождения его в безвозмездном пользовании не увеличивается.

Пример 2. В январе 2006 г. организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце основное средство. Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2006 г. основное средство переведено на консервацию сроком на 5 месяцев. После окончания срока консервации в сентябре 2006 г. основное средство вновь будет введено в эксплуатацию.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2006 г.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств по решению руководства передан на консервацию, то есть с 1 апреля 2006 г.

После расконсервации объекта основных средств начисление амортизации возобновляется, в данном примере это произойдет с 1 сентября 2006 г.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества. Поскольку данный объект в течение 5 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования будет увеличен на 5 месяцев и начисление амортизации прекратится с 1 июля 2011 г.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из способов начисления амортизации:

линейный;

нелинейный.

Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 3. В январе автотранспортной организацией введен в эксплуатацию автомобиль, приобретенный в этом же месяце за 160 000 руб. (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе, и организацией установлен срок полезного использования, равный 5 годам (60 месяцев). Автомобиль используется в основной деятельности организации.

Ежемесячная норма амортизации составит (1 / 60 месяцев) x 100% = 1,67%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 2672 руб. (160 000 руб. x 1,67%), таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с оказанием услуг, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 2672 руб.

Нелинейный метод начисления амортизации

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 4. В январе 2005 г. организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 руб. (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования, равный 2,5 года (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит 6,67% ((2 / 30 мес.) x 100%).

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Период | Расчет суммы амортизации, | Остаточная стоимость на начало|
   |        |            руб.           |   следующего месяца, руб.     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2005 г. |                           |                               |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Февраль |20 000 x 6,67% = 1334      |20 000 — 1334 = 18 666         |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Март    |18 666 x 6,67% = 1245,02   |18 666 — 1245,02 = 17 420,98   |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Апрель  |17 420,98 x 6,67% = 1161,98|17 420,98 — 1161,98 = 16 259   |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Май     |16 259 x 6,67% = 1084,48   |16 259 — 1084,48 = 15 174,52   |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Июнь    |15 174,52 x 6,67% = 1012,14|15 174,52 — 1012,14 = 14 162,38|
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Июль    |14 162,38 x 6,67% = 944,63 |14 162,38 — 944,63 = 13 217,75 |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Август  |13 217,75 x 6,67% = 881,62 |13 217,75 — 881,62 = 12 336,13 |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Сентябрь|12 336,13 x 6,67% = 822,82 |12 336,13 — 822,82 = 11 513,31 |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Октябрь |11 513,31 x 6,67% = 767,94 |11 513,31— 767,94 = 10 745,73  |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Ноябрь  |10 745,73 x 6,67%= 716,74  |10 745,73 — 716,74 = 10 028,99 |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Декабрь |10 028,99 x 6,67% = 668,93 |10 028,99 — 668,93 = 9360,06   |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2006 г. |                           |                               |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Январь  |9360,06 x 6,67% = 624,32   |9360,06— 624,32 = 8735,74      |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Февраль |8735,74 x 6,67% = 582,67   |8735,74 — 582,67 = 8153,07     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Март    |8153,07 x 6,67% = 543,81   |8153,07 — 543,81 = 7609,26     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Апрель  |7609,26 x 6,67% = 507,54   |7609,26 — 507,54 = 7101,72     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Май     |7101,72 x 6,67%= 473,68    |7101,72 — 473,68 = 6628,04     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Июнь    |6628,04 x 6,67%= 442,09    |6628,04 — 442,09 = 6185,95     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Июль    |6185,95 x 6,67%= 412,60    |6185,95 — 412,60 = 5773,35     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Август  |5773,35 x 6,677 = 385,08   |5773,35 — 385,08 = 5388,27     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Сентябрь|5388,27 x 6,67%= 359,40    |5388,27 — 359,40 = 5028,87     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Октябрь |5028,87 x 6,67% = 335,43   |5028,87 — 335,43 = 4693,44     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Ноябрь  |4693,44 x 6,67% = 313,05   |4693,44 — 313,05 = 4380,39     |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Декабрь |4380,39 x 6,67% = 292,17   |4380,39 — 292,17 = 4088,22     |
   L————————+———————————————————————————+————————————————————————————————
   

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается. В декабре 2006 г. остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 руб. x 20% = 4000 руб.). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта - 7 месяцев. Стоимость объекта основных средств на 1 января 2007 г. составила 4088,22 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 4088,22 руб. / 7 мес. = 584,03 руб. (Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 8) А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 01.02.2007 ————