"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 2

ОБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ

ПО РЕАЛИЗАЦИИ СЛИТКОВ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ

Порядок налогообложения банковских операций с драгоценными металлами до сих пор вызывает вопросы кредитных организаций. Недавно он был разъяснен Минфином России, причем старое разъяснение (Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-04-15/108) было заменено на новое.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 29.12.2000 N 166-ФЗ; далее - НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При применении указанной нормы следует учитывать следующее. Для целей НК РФ банками (банком) признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России (см. п. 2 ст. 11 НК РФ). Для целей Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество. Небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России. Положением Банка России от 21.09.2001 N 153-П "Об особенностях пруденциального регулирования деятельности небанковских кредитных организаций, осуществляющих депозитные и кредитные операции" определен порядок регулирования деятельности небанковских кредитных организаций, осуществляющих депозитные и кредитные операции.

Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" устанавливает правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота), в том числе:

- устанавливает область действия государственной монополии;

- устанавливает цели, принципы и особенности государственного регулирования деятельности юридических и физических лиц;

- устанавливает полномочия органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации;

- определяет условия функционирования рынка драгоценных металлов и драгоценных камней на территории Российской Федерации;

- определяет статус федерального пробирного надзора, Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, золотого запаса Российской Федерации, государственных фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации;

- определяет основные виды и основные формы государственного контроля за геологическим изучением и разведкой месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычей, производством, использованием и обращением.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе принимать в соответствии с указанным Федеральным законом законы и иные нормативные правовые акты по вопросам государственного регулирования отношений в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, за исключением вопросов, относящихся к валютному регулированию.

Не является предметом регулирования указанного Федерального закона порядок совершения гражданами (физическими лицами) сделок с ювелирными и иными бытовыми изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, находящимися в собственности граждан (см. преамбулу Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления (ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" в ред. от 02.11.2004).

Операциями с драгоценными металлами признаются:

1) действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы (обращение драгоценных металлов), в том числе их использование в качестве залога;

2) изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов, их последующей переработке, обработке и использовании;

3) перемещение драгоценных металлов и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов;

4) ввоз драгоценных металлов, а также продукции из них на территорию РФ и их вывоз с территории РФ (см. ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

До вступления в силу в июне 2004 г. Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" использовалось также определение драгоценных металлов, содержавшееся в ст. 1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Действующий Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" не включает драгоценные металлы в понятие "валютные ценности".

Порядок лицензирования видов деятельности, связанных с совершением операций с драгоценными металлами, установлен в гл. IV Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Значение понятия "банковские операции" в НК РФ не устанавливается. Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятие другой отрасли законодательства Российской Федерации, используемое в НК РФ, должно применяться в том значении, в каком оно использовано в соответствующей отрасли законодательства. Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям с драгоценными металлами относятся только привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов (см. также п. 2.4 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400).

В соответствии с п. 7.2 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", утвержденного Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400, банки имеют право привлекать драгоценные металлы во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц для осуществления операций, по которым банки открывают обезличенные металлические счета.

Банки имеют право размещать драгоценные металлы от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках, и предоставлять займы в драгоценных металлах (см. п. 7.3 указанного документа). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (см. ст. 807 ГК РФ). Договор займа должен быть заключен в письменной форме, когда заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы (см. п. 1 ст. 808 ГК РФ).

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (см. п. 2 ст. 808 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (см. п. п. 1 - 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (см. ст. 810 ГК РФ).

Согласно ч. 2 ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" кредитная организация помимо перечисленных в ч. 1 указанной статьи банковских операций вправе, в частности, осуществлять операции с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации. Операции с драгоценными металлами, осуществляемые банками, за исключением операций по привлечению во вклады и по размещению драгоценных металлов, не могут рассматриваться как "банковские операции".

Следует отметить, что в соответствии с п. 9.7 Приказа Банка России от 01.11.1996 N 02-400 привлечение и размещение драгоценных металлов на обезличенные металлические счета может быть осуществлено путем перевода драгоценных металлов с других обезличенных металлических счетов, зачислением на обезличенные металлические счета драгоценных металлов при их физической поставке, а также зачислением драгоценных металлов, проданных клиенту, или драгоценных металлов, приобретенных банком. Возврат драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов клиентов возможен путем перечисления драгоценных металлов на другие обезличенные металлические счета, снятием со счетов драгоценных металлов в физической форме, а также путем совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете.

Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, в частности:

- реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам;

- реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам;

- реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Для целей применения вышеуказанных норм НК РФ под слитками драгоценных металлов следует понимать стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым лондонской Ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками лондонского рынка платины и палладия (см. п. 2.3 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400, а также Приложение 1 к указанному документу).

Значения понятий "стандартные слитки драгоценных металлов" и "мерные слитки драгоценных металлов" были определены в п. 1.1 Инструкции Банка России от 30.11.2000 N 94-И "О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях" следующим образом:

- стандартные слитки - слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 г. - советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными и отраслевыми стандартами и имеющие номиналы массы и пробы, указанные в таблице;

Таблица

Стандартные слитки

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |      Слитки      |  Лигатурная масса, г |  Проба, не менее, %  |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Золотые           |    11 000 — 13 300   |         99,95        |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Серебряные        |    28 000 — 32 000   |         99,90        |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Платиновые        |    не более 5 500    |         99,90        |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Палладиевые       |    не более 3 500    |         99,90        |
   L——————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

- слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества; - мерные слитки - слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 г. - советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными, отраслевыми стандартами и стандартами предприятий, а также слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества, массой 1 кг и менее, с содержанием химически чистого основного драгоценного металла не менее 99,99% лигатурной массы слитка. В соответствии с п. 3 ст. 17 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" Банк России в соответствии с федеральными законами осуществляет лицензирование операций банков и иных кредитных организаций с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Согласно пп. 8.2.3 Инструкции Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов содержит банковские операции, перечисленные в Приложении 8 к этой Инструкции. Данная лицензия может быть выдана банку одновременно с лицензией, указанной в пп. 8.2.2 указанной Инструкции. Лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, содержащая банковские операции, перечисленные в Приложении 8 к указанной Инструкции (см. пп. 14.1.2 Инструкции Банка России от 14.01.2004 N 109-И), позволяет осуществлять: - привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; - другие операции с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В отношении сертифицированного хранилища банка, упомянутого в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, следует сказать, что под ним фактически подразумеваются хранилища кредитных организаций, получивших лицензию на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов. Это подтверждается Письмами МНС России и ФНС России (см. Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@ "О налоге на добавленную стоимость" и Письмо Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153). Письмо Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153 было направлено взамен Письма Минфина России от 07.12.2005 N 03-04-15/108. Текст Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153 был доведен до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.09.2006 N ММ-6-03/921@. В Письме Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153 отмечается, что при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являются банки, которые имеют лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России. В Письме также приведены перечни документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций банка-продавца по реализации слитков драгоценных металлов банкам-покупателям (как для случая, когда банк-покупатель приобретает слитки драгоценных металлов для себя, так и для случаев, когда банк-покупатель действует на основании договора комиссии). А.В.Толкушкин К. э. н., заместитель постоянного представителя Российского отделения в Генеральном совете Международная налоговая ассоциация (IFA) Подписано в печать 01.02.2007 ————