"Советник бухгалтера", 2007, N 2

Вопрос: У фирмы основной вид деятельности - строительство (генподрядчик - организация работы с субподрядчиками). Предполагается освоение второго вида деятельности - аренда нежилых помещений.

Каков порядок учета доходов и расходов от обоих видов деятельности в бухгалтерском учете и для целей налогообложения? Можно ли расходы по строительству зачесть в счет доходов от аренды?

Ответ: Генподрядчик осуществляет производство СМР по возведению объектов в соответствии с условиями договоров строительного подряда, заключаемых с заказчиками. В данном случае применяется приемка-сдача работ "по мере частичной готовности".

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл. 37 "Подряд" ГК РФ (ст. ст. 740 - 757).

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), которое применяется наряду с другими ПБУ (п. 1).

Организация ведет учет с использованием счетов 20, 90 и т.д. с ежемесячным закрытием и выведением финансовых результатов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "доход по стоимости работ по мере их готовности". Финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат (п. п. 16 и 17 ПБУ 2/94).

При приемке сданных работ по мере их выполнения генеральный подрядчик признает в составе доходов по обычным видам деятельности выручку от выполнения работ в общеустановленном порядке (п. п. 5, 6, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство (п. 3 ПБУ 2/94).

На стоимость принятых работ подрядчик начисляет НДС и предъявляет ее заказчику, выставляя соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168, ст. 169 НК РФ). НДС к вычету по стоимости принятых к учету приобретений (МПЗ, работ - в том числе и по субподрядным работам) отражается на основании счета-фактуры в порядке п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (с 1 января 2006 г. факт оплаты значения не имеет).

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, а также расходы на выполнение работ собственными силами являются для генерального подрядчика расходами, связанными со строительством объекта, то есть расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость строительства объекта (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты по привлечению субподрядчиков отражаются на счете 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками"), расчеты с ними отражаются на счете 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками").

Операции по второму виду деятельности (передаче в аренду нежилых помещений) отражаются с использованием аналогичных счетов, а в случае, если передача в аренду не является основным видом деятельности, по отражению доходов используется кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счетов 90 или 91 относятся расходы, связанные с содержанием переданного в аренду имущества (включая амортизацию по этому имуществу), и сумма начисленного НДС.

Определенный финансовый результат от СМР и от сдачи имущества в аренду списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (прибыль - в кредит, убыток - в дебет).

Схема отражения операций такова:

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |                Операции                |   Дебет   |   Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Учет деятельности по строительству      |           |           |
   |у генподрядчика                         |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражаются затраты на строительство     |     20    |02, 10, 60,|
   |объектов недвижимости, в том числе      |           |76, 69, 70 |
   |с учетом привлечения субподрядчиков     |           |и др.      |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражен НДС по стоимости приобретений   |     19    |     60    |
   |(товарам, работам, услугам...)          |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражен НДС к вычету по стоимости       |     68    |     19    |
   |принятых к учету приобретений           |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Приняты заказчиком законченные          |     62    |    90—1   |
   |строительством объекты                  |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен НДС по выполненным работам     |    90—3   |     68    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списана фактическая себестоимость       |    90—2   |     20    |
   |выполненных работ                       |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат            |    90—9   |     99    |
   |от выполнения этапа строительных работ  |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Учет деятельности по передаче в аренду  |           |           |
   |нежилых помещений                       |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Передано помещение в аренду и учтено    |           |    011    |
   |за балансом в договорной оценке         |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражается арендная плата от переданных |     62    |90—1 (91—1)|
   |в аренду нежилых помещений              |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен НДС от суммы арендной платы    |90—3 (91—3)|     68    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражены расходы по предоставлению      |90—2 (91—2)|     26    |
   |помещений в аренду                      |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Финансовый результат от СМР и от сдачи  |90—9 (91—9)|     99    |
   |имущества в аренду списывается на счет  |     99    |90—9 (91—9)|
   |99 (прибыль — в кредит, убыток —        |           |           |
   |в дебет)                                |           |           |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются доходы и расходы по соответствующим строкам отчета, а также финансовый результат по данным бухгалтерского учета. В бухгалтерских записях для отражения доходов и расходов по разным видам деятельности можно использовать следующие наименования субсчетов второго порядка: 90-1-1 - "Выручка от СМР", 90-1-2 - "Выручка от передачи в аренду помещений", 90-2-1 - "Себестоимость СМР", 90-2-2 - "Себестоимость аренды помещений". В организациях, одним из предметов деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью (п. 5 ПБУ 10/99). В целях бухгалтерского учета прямыми расходами являются затраты, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат (вида продукции, работ, услуг). Наряду с прямыми косвенные расходы участвуют в формировании финансового результата по каждому из видов деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены на определенный объект затрат (вид продукции, работ, услуг), вследствие чего они распределяются между объектами затрат расчетным методом. Ими являются общехозяйственные расходы (счет 26), которые подлежат распределению между видами деятельности. Распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности может осуществляться одним из следующих методов: пропорционально прямым затратам, расходам на оплату труда работников, выручке и др. (п. п. 5, 9, 20 ПБУ 10/99). Расходы по строительству и в бухгалтерском, и в налоговом учете могут уменьшать доходы от аренды. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ), а расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. При использовании традиционной системы налогообложения по указанным видам деятельности законодательство позволяет зачитывать расходы по одному виду деятельности в счет доходов по другому. НК РФ не предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы по доходам от аренды помещений. Расходы (убытки) по СМР могут уменьшать доходы от аренды. Налоговая база исчисляется в целом по финансовому результату деятельности организации, поскольку налогообложение по этим видам деятельности производится по одной и той же ставке - 24% (ст. ст. 274, 284 НК РФ). Р.П.Карпова Консультант-эксперт Подписано в печать 01.02.2007 ————