"Советник бухгалтера", 2007, N 2

Вопрос: Представительство иностранной некоммерческой неправительственной организации осуществляет деятельность по утвержденной головной организацией смете. В смете утверждена сумма на транспортные расходы. По указанию головной организации представительством был заключен контракт с транспортной фирмой (такси) для организации любых поездок главы представительства, не имеющего дипломатического и консульского ранга (на работу, с работы, на встречи, в аэропорт и др.).

Организация - исполнитель транспортных услуг в своих сопроводительных документах указывает конкретный адрес, время и стоимость каждой поездки. Представительство предпринимательскую деятельность не ведет.

Облагаются ли НДФЛ и ЕСН эти транспортные расходы?

Имеются ли риски по доначислению НДФЛ и ЕСН?

Имеет ли значение целевое финансирование деятельности?

Ответ: При рассмотрении ситуации исходим из того, что в вопросе нет информации, в какой форме и на каких условиях заключены договоры с главами представительств, имеют ли они статус иностранного гражданина в РФ (по Закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ), отсутствуют сведения из устава (положения) организации о режиме работы глав представительств, нет указания на страну представительства.

Деятельность представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации на территории РФ и контроль за этой деятельностью (в том числе доходами и расходами) регулируются Законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

В данном случае транспортные услуги, необходимые для целей организации, являются расходами, связанными с услугами сторонней организации, поскольку договор заключен с юридическим лицом и не должен быть квалифицирован в виде выплат, в том числе натуральных, физическому лицу.

Оплата услуг по договору должна производиться юридическому лицу - организации - исполнителю транспортных услуг. Расчеты с контрагентом подтверждаются документами по условиям договора. Выплаты работникам транспортной организации (водителям, диспетчерам и т.д.) являются объектом налогообложения этими налогами именно в транспортной организации, которая самостоятельно рассчитывается с бюджетом по этим выплатам и не имеет отношения к заказчику услуг.

Следовательно, транспортные расходы для целей представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации, которые она несет по договору с транспортной фирмой, не облагаются НДФЛ и ЕСН.

Транспортные расходы складываются из целей разного назначения, в которых могут быть подвергнуты рискам расходы по доставке на работу и с работы, которые выделяются при расчетах с транспортной организацией.

Доставка главы представительства на работу и с работы может быть обусловлена его особым статусом, прописанным в уставе (положении) организации, либо необходимость использования услуг такси является неотъемлемой привилегией его статуса, связанной, например, с безопасностью его личности, ненормированным режимом условий его труда, проведением встреч для целей организации в любое время.

Поскольку однозначного решения не имеется, считаем необходимым указать на возможность возникновения налоговых рисков отдельно по каждому налогу. Рассмотрим нормы и официальные разъяснения.

НДФЛ

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами (ст. ст. 207, 209 НК РФ).

На основании ст. 215 НК РФ доходы отдельных категорий иностранных граждан не подлежат налогообложению. К ним относятся доходы лиц, поименованных в пп. 1 - 4 п. 1 этой статьи, в том числе глав представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, если они не являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц. В частности, данная льгота распространяется и на сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций (пп. 4 п. 1 ст. 215 НК РФ). Данные положения действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении лиц, указанных в пп. 1 - 3 п. 1 ст. 215 НК РФ, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ. Перечень таких иностранных государств (международных организаций) утвержден совместным Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13748/БГ-3-06/387.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ "Принципы определения доходов" доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц".

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями услуг, в том числе отдыха, в интересах налогоплательщика; оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе (п. п. 1 и 2 ст. 211 НК РФ).

Из этих норм можно сделать вывод, что в нормах четко не определяется состав возможных услуг, а также нет возможности четко определить, что относится к "интересам налогоплательщика".

В данном случае необходимость несения транспортных расходов (в том числе и по расходам доставки на работу и с работы) в виде заключения контракта с транспортной организацией обоснована указанием головной организации. Можно предположить, что по данному случаю возможны внесения корректировок в утвержденную смету расходов представительства. Помимо этого, косвенным подтверждением может послужить и такое обстоятельство. Например, если во внутренних положениях организации (или контракте) прописано, что часть служебных обязанностей глава представительства выполняет дома и с этой целью он обеспечивается доставкой на работу и с работы, а также соответствующими материальными ценностями (оргтехника, средства связи и т.д.). В этом случае выделить определенные часы работы и отдыха невозможно, а значит, невозможно и выделить часть расходов, связанную с личными интересами главы представительства.

Интересы налогоплательщика, по нашему мнению, могут быть связаны, прежде всего, с выплатами за услуги, оказанные физическому лицу по договорам, заключаемым исполнителем непосредственно с физическим лицом. Квалифицировать стоимость услуг с интересами физического лица может суд.

По вышеперечисленным обстоятельствам, по нашему мнению, неправомерно напрямую признать указанные расходы расходами в натуральной форме в виде безвозмездных услуг в интересах налогоплательщика - главы представительства (оплаты за него услуг), облагаемыми НДФЛ.

Таким образом, по нашему мнению, указанные транспортные расходы не должны быть объектом налогообложения НДФЛ.

ЕСН

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата услуг, предназначенных для физического лица - работника, в том числе отдыха, в его интересах. Об этом сказано в п. 1 ст. 237 НК РФ.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде услуг учитываются как стоимость этих услуг на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен. При этом в стоимость услуг включается соответствующая сумма НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Из этих норм следует, что объектом по ЕСН могут быть выплаты в пользу физического лица, в данном случае - главы представительства, предусмотренные соответствующим договором. Круг налогообложения, по нашему мнению, ограничен обусловленными договором выплатами, и если в договоре такого условия выплаты не содержится, то облагать ЕСН расходы по доставке на работу и с работы неправомерно.

Таким образом, по нашему мнению, указанные транспортные расходы не должны быть объектом налогообложения ЕСН.

Опровергающей, а также подтверждающей нашу позицию об отсутствии объекта налогообложения НДФЛ и ЕСН арбитражной практики на данный момент нами не обнаружено.

Вместе с тем относительно доставки на работу и обратно работников у официальных органов имеется иное мнение. Они высказывают позицию, отличную от нашей. В связи с этим риски доначисления этих налогов по оплаченной стоимости доставки домой и на работу существуют.

Стоимость доставки на работу и обратно контролирующие органы квалифицируют как расход в интересах работника. Позиция Минфина России сводится к тому, чтобы учесть стоимость доставки сотрудника к месту работы и обратно в составе налогооблагаемой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210, ст. ст. 211, 217 НК РФ) и ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ) в качестве доходов, полученных работником в натуральной форме (НДФЛ), а по ЕСН - вне зависимости от формы, к примеру оплата услуг, предназначенных для физического лица - работника.

Это выражено, в частности, в Письмах от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110, в которых предлагается вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику.

Исходя из этой позиции, организация имеет риски доначисления этих налогов проверяющими на стоимость доставки глав представительств на работу и обратно, поскольку имеется возможность определить размер дохода применительно к конкретному физическому лицу - персонифицированно.

В том случае, если организация - исполнитель транспортных услуг в своих сопроводительных (расчетных, первичных) документах указывает адреса, время и стоимость каждой поездки, то доначисление налоговыми органами этих налогов (НДФЛ и ЕСН) на стоимость доставки глав представительств на работу и обратно возможно, поскольку в своих действиях они руководствуются официальными разъяснениями.

Если в документах по исполнению транспортных услуг отсутствует указание на время и место жительства глав представительств, то определить возможность использования услуг в интересах работника невозможно, а поэтому выделить эти расходы из общей суммы транспортных расходов в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН не представляется возможным. Помимо этого, возможно предложить использование в договоре условия об отчете по услугам путем представления актов сверок по общей сумме расходов за определенный период. Однако для этого следует изменить договорные условия с транспортной организацией.

Об источнике выплат расходов

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Эту норму можно понять таким образом, что она действует в отношении любой организации, лишь бы не уменьшала базу по налогу на прибыль (если таковая имеется) независимо от того, формируется такая база в организации или нет. Кроме того, в нормах нет и запрета на использование целевых поступлений от юридических и физических лиц, израсходованных в соответствии с утвержденной сметой некоммерческой организации.

Однако чиновники расценивают пределы действия этой нормы лишь на те организации, которые непосредственно формируют базу по налогу на прибыль. В целях применения п. 3 ст. 236 НК РФ учитывается квалификация указанных выплат в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль". В подтверждение имеется Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, где сказано, что "принимая во внимание то, что затраты на перевозку работников не учитываются при налогообложении прибыли, такие суммы оплаты проезда не облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование". Иными словами, только для формирующих базу по налогу на прибыль - за пределами налогооблагаемой прибыли, а для не формирующих, по их мнению, ЕСН должен начисляться на выплаты физическим лицам в любом случае - всеми остальными организациями.

Официальные представители ссылаются на то, что некоммерческие организации не формируют налоговую базу по налогу на прибыль по уставной некоммерческой деятельности, в связи с чем на выплаты, произведенные в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в п. 2 ст. 251 НК РФ, производится исчисление ЕСН без применения положений п. 3 ст. 236 НК РФ (Письма Минфина России от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57, от 01.04.2004 N 04-04-04/34, УФНС по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 - об аренде помещения для главы представительства, включенной в смету расходов, от 04.05.2006 N 18-11/3/37310@, от 23.12.2005 N 21-11/95679, от 27.05.2004 N 28-11/35647, УМНС России по Московской области от 27.08.2003 N 05-15/15061/У547@ "О налогообложении ЕСН средств целевого финансирования", консультации советника налоговой службы РФ II ранга Л.В. Комаровой от 03.03.2005 и 06.08.2004, начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулина от 12.02.2005, начальника отдела того же Департамента Л.А. Котовой от 25.03.2005 - об аренде жилья для сотрудника некоммерческой организации).

По этим Письмам и разъяснениям можно сделать вывод о том, что в случае формирования базы по налогу на прибыль некоммерческой организацией выплаты в пользу физического лица (сотрудника) могут не облагаться ЕСН, если организация производит такие выплаты за счет оставшихся предпринимательских доходов после налогообложения (чистых), без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, при условии ведения отдельного учета целевых средств и доходов от предпринимательской деятельности. При этом все поступающие средства, не соответствующие поименованным в п. 2 ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Направление целевых средств на оплату услуг в пользу работников (в трактовке чиновников) ведет к налогообложению этих выплат ЕСН.

А.И.Войтенко

Консультант-эксперт

Подписано в печать

01.02.2007

————