"Советник бухгалтера", 2007, N 2

СЧЕТА-ФАКТУРЫ И ПЕРВИЧКА НЕ УЧТЕНЫ ВОВРЕМЯ.

ПРИЧИНЫ И ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике у покупателей либо заказчиков нередко возникает необходимость отражения в учете счетов-фактур и первичных документов с более ранними датами, когда отчетность по НДС и баланс уже сданы. Бухгалтер должен принять к учету эти документы, поступившие поздно в силу различных обстоятельств. Всегда ли следует в связи с этим подавать уточненную декларацию и заполнять дополнительные листы к книгам покупок? Может быть, имеется возможность избежать лишних хлопот и всю информацию по этим документам провести в текущем периоде? Насколько это рискованно с точки зрения ответственности?

Попытаемся привести к общему знаменателю наиболее распространенные причины позднего поступления документов и разберемся в регламентах законодательства по возможности правомерного решения ситуаций.

Сразу же оговоримся, что данный материал не ставит задачу учета особенностей по экспортному НДС, поскольку для него действует особый порядок и с каждым случаем следует разбираться отдельно.

Налоговый кодекс РФ предусматривает обязательные условия для предъявления вычета по приобретениям: принятие к учету объекта для облагаемых НДС операций и наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок исчисления налога в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ предусматривает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Исходя из этой нормы, предписывающей процедуру исчисления НДС (при наличии всех условий), право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС с учетом всех изменений ограничено рамками соответствующего налогового периода (месяца или квартала). Использование вычета как раз и является изменением, уменьшающим налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, поэтому включение в текущую декларацию сумм НДС, относящихся к более ранним налоговым периодам, неправомерно.

Глава 21 НК РФ запрета на использование вычета в следующем периоде не содержит. Процедура вычета является промежуточным звеном в цепочке исчисления НДС (одним из действий налогоплательщика), а допустимый срок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налогов составляет три года (разд. IV НК РФ "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов", п. 8 ст. 78). Это подтверждает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.09.2005 по делу N Ф04-6655/2005-12-14. Однако следует заметить, право использования вычета в течение трех лет не означает, что плательщик вправе нарушить предусмотренный в НК РФ порядок по исчислению НДС и включать в декларацию текущего периода суммы вычетов, относящиеся к прошлым налоговым периодам. Требование к соблюдению порядка представления уточненных деклараций по соответствующему периоду остается.

Причины несвоевременного отражения сведений в декларации могут быть разными, в том числе и в виде ошибки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, например обнаружены неучтенные счета-фактуры либо первичные документы.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В соответствии с выводом, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05 налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в поданной ранее декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

При наличии всех условий для зачета НДС в одном налоговом периоде получение вычета в следующем налоговом периоде возможно путем представления уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ) за тот период, когда первоначально возникло право на вычет. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

По смыслу ст. 88 НК РФ с целью подтверждения вычета покупателя возможно исправление ошибки путем представления поставщиком перевыставленного счета-фактуры (на это обращено внимание в Определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Если пользоваться текстом преамбулы к Правилам (ПП N 914), то цель оформления дополнительных листов к книгам - необходимость внесения в них изменений. С другой стороны, в п. п. 7 и 28 Правил говорится об исправлении ошибок в счетах-фактурах предыдущих налоговых периодов. По содержанию требований к оформлению дополнительных листов к ним относятся фактически исключительно ошибки поставщика в счетах-фактурах - здесь все предельно четко прописано.

Однако в Правилах нет ничего по поводу ошибок по внутренним причинам в прошедших периодах и обнаруженных позже, например связанных:

- с ошибками бухгалтера (при разноске в книгу покупок из правильных счетов-фактур - каких-либо неверно указанных сумм, повлиявших на исчисление налоговой базы);

- с ошибочными повторениями ранее занесенных данных по счету-фактуре (лишняя запись);

- либо с обнаружением первичных документов, относящихся к прошедшему периоду;

- с несвоевременной передачей первички ответственным за такую передачу лицом.

На самом деле причин ошибок может быть больше. Что с ними делать, Правила не раскрывают, поэтому чиновники толкуют в разъяснениях о том, что во всех случаях, когда нужны уточненные декларации, следует заполнять дополнительные листы (Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@). Осторожный бухгалтер вынужден распространять Правила практически на любые ошибки.

Причины несвоевременного отражения вычета

Рассмотрим наиболее распространенные причины несвоевременного отражения вычета:

- не учтены имеющиеся счета-фактуры, первичные документы;

- выявлена ошибка в отражении (разноске) суммы проводки и (или) книге покупок;

- несвоевременно поступили документы от контрагента;

- поступили исправленные документы от контрагента за прошлый период;

- не было облагаемых оборотов, поэтому не заявлен вычет (был необлагаемый).

Условно обобщая характер причин, можно выявить их зависимость от следующих факторов:

- по внутренним причинам в организации;

- по внешним причинам (по вине поставщиков, служб доставки, почты);

- по причинам отсутствия четких норм в НК РФ (ожидание налоговой базы для вычета).

Внутренние причины в организации. Какими же в организации могут быть внутренние причины, по которым не учтены поступившие своевременно счета-фактуры и первичные документы? Таких причин может быть масса, и связаны они с организацией внутреннего контроля, например соблюдение графика внутреннего документооборота (если он существует вообще), нерегулярность сверок и т.д.

Например, обнаружены неучтенные документы при сверке журнала поступивших счетов-фактур (либо журнала входящей корреспонденции) с книгой покупок, то есть не налажена своевременная сверка внутренних регистров организации. Либо произошел сбой в электронной обработке информации внутренней системы контроля.

Другой причиной может быть несвоевременное в силу различных обстоятельств отчитывание ответственного лица за какое-либо приобретение для организации, в результате чего в бухгалтерию документы попадают не вовремя.

Бухгалтерию ведет сторонняя фирма, которая несвоевременно получает документы от ответственных за такую передачу лиц.

Может быть и так, что бухгалтер ошибочно отразил в учете другие цифры, нежели отраженные в фактических документах.

Приводят такие причины к несвоевременному поступлению документов, связанных с порядком заявления права на вычет по НДС. В свою очередь, это влечет за собой искажение налоговой базы прошедших периодов, по которым следует внести исправления посредством представления уточненных налоговых деклараций (ст. 81 НК РФ), а кроме того, и заполнения дополнительных листов книг покупок. Мало того, оборотные средства организации отвлечены до периода уточнения.

Обоснованны ли такие требования по любой из таких причин? На наш взгляд, да. Понятно, что никто не застрахован от ошибки, однако необходимо исправить ее и принять меры к дальнейшему недопущению.

Последствия в примере.

Пример 1. В декабре обнаружены неучтенные счета-фактуры и акты на оказанные услуги, датированные апрелем и маем 2006 г. Какой датой следует учесть НДС? Надо ли заполнять дополнительные листы и подавать уточненные декларации?

Решение. В этом случае организация должна заполнить дополнительные листы к книгам покупок за апрель и май, а также представить уточненную декларацию по НДС за те же месяцы.

Последствия. Выявление факта несвоевременного включения вычета в декларацию по НДС за декабрь налоговая инспекция может расценить как налоговое правонарушение, которое привело к завышению суммы вычетов в апреле и мае, соответственно, к занижению величины налоговых платежей в декабре. Факт искажения налоговой базы в двух налоговых периодах налицо. Если налоговые работники выявят в декларации за декабрь 2006 г. эти суммы к вычету, то имеется риск исключения этих сумм из итогов вычета. При этом для получения вычета за апрель и май 2006 г. все равно потребуется представление уточненной декларации.

Внешние причины исправлений (не зависящие от организации) связаны с внесением продавцами всевозможных исправлений в счета-фактуры, а также со случаем их аннулирования.

Если невключение в ранее представленные декларации сумм к вычету произошло в связи с несвоевременным представлением документов от продавца (поставщика, заказчика), почты, курьерской службы, то организация имеет полное право заявлять вычет только в текущем месяце, поскольку при отсутствии этих документов от исполнителя услуг организация была не вправе заявлять вычет. Однако для этого факт позднего поступления документов следует подтвердить.

Например, имеется документальное подтверждение позднего представления документов поставщиком (имеется строка в журнале входящей корреспонденции с датой фактического поступления документов по почте или через курьера либо запись в журнале полученных счетов-фактур).

Налоговый кодекс и официальные разъяснения (Письма Минфина России от 23.06.2004 N 03-03-11/107, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 30.09.2005 N 03-04-11/253, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) подтверждают, что по этой причине не возникает необходимости представления уточненных деклараций, поскольку до момента поступления документов в организацию права на вычет не было. Следовательно, и составления дополнительных листов не потребуется.

Другой внешней причиной является внесение поставщиком (продавцом) исправлений в счет-фактуру, по которому уже был заявлен вычет и имеется запись в книге покупок, однако этот случай приводит к изменению налоговой базы по НДС ранее заявленного налогового периода.

Существовало несколько противоположных мнений по этому вопросу. Казалось бы, такая ситуация не зависит от покупателя, однако в этом случае, по мнению чиновников (со ссылкой на п. 14 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), следует уточнить налоговую декларацию, а значит, и заполнить дополнительный лист за соответствующий период (Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252).

Другая позиция заключалась в том, что показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений) (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2005 N А08-11030/03-20).

Закон не содержит запрета и на исправление счета-фактуры посредством перевыставления правильного. Внесение в счета-фактуры исправлений, которые не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, не может быть основанием для отказа в таком возмещении, тем более что в ст. 169 и иных статьях гл. 21 НК РФ нет запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А).

На случаи исправлений счетов-фактур внесенные в Правила изменения четко определяют обязательное заполнение дополнительных листов и уточнение ранее поданных деклараций независимо от существа допущенного в них недочета. Это еще раз подчеркивает необходимость контроля за содержанием получаемых счетов-фактур.

Однако если изменения цифровых показателей (подпункты с 6 по 12 п. 5 ст. 169 НК РФ) не происходит, то следует не забывать о такой возможности, как исправление счета-фактуры тем же периодом, когда заявлен вычет (п. 29 Правил), - такое исправление избавит от заполнения дополнительного листа и уточненной декларации. Можно также договориться с контрагентом и о замене счета-фактуры, если обнаружились недочеты в его оформлении, а цифры не изменились.

В случае получения неверно оформленного счета-фактуры (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ) лучше незамедлительно вернуть его для исправления поставщику, не регистрируя в книге покупок (см. п. 14 Правил). Этим бухгалтер убережет себя от хлопот по дополнительным листам и уточненным декларациям.

Разногласия в толковании норм для реализации

вычета НДС в НК РФ

Мы поддерживаем позицию плательщиков, заявляющих вычет при наступлении соответствующих обязательных условий (приобретение для облагаемых операций, получение первичных документов о принятии к учету приобретений и счетов-фактур, а по периодам до 1 января 2006 г. - подтверждение факта оплаты) независимо от наличия или отсутствия облагаемой базы. Однако чиновники держат оборону по защите еще одного условия, вытекающего из процедуры исчисления налога, - наличие облагаемого оборота, хотя такого условия для реализации права на вычет НК РФ не содержит.

Судя по официальным разъяснениям, при отсутствии облагаемых оборотов заявить НДС к вычету плательщик не имеет права (в частности, Письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/35, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16, УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 11-11н/74691) - надо дожидаться того периода, когда будет облагаемый НДС оборот.

Ладно бы требовалось только наличие реализации или аванса, так нужен еще и облагаемый оборот. А если в отдельные налоговые периоды организацией осуществляются только не облагаемые НДС операции? Как быть в этом случае с вычетом?

Этот случай связан не столько с порядком своевременного применения вычета, сколько с отсутствием четких норм в отношении раздельного учета.

Руководствуясь разъяснениями, плательщик, не имея облагаемых оборотов в этом месяце, суммы к вычету по приобретениям не заявил. При этом предполагал, что в следующем периоде будет какая-либо налоговая база (даже самая минимальная) либо аванс. Однако этого не произошло. Вместо ожидавшихся облагаемых операций фактически осуществлена необлагаемая операция - стоимость отгрузки составила 100% необлагаемого оборота. По правилам раздельного учета вычет в этом месяце не должен быть заявлен, а сумма НДС по приобретениям должна быть учтена в стоимости этих приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако в НК РФ нет указаний по дальнейшей судьбе "отложенных" вычетов.

Что делать с исчисленными суммами вычета в предыдущем месяце? Опять оставить их к ожиданию облагаемых оборотов? А если и в следующем месяце будет опять только необлагаемый оборот? Получается, что так можно откладывать вычет до бесконечности...

Арбитражная практика складывается в пользу заявления вычета плательщиками независимо от формирования налоговой базы (ФАС Центрального округа от 03.05.2006 N А09-15939/05-13, от 20.04.2006 по делу N А68-АП-664/11-05; ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 по делу N А56-26599/2005, от 17.07.2006 по делу N А56-27459/2005, от 06.02.2006 N А05-13369/2005-10, от 13.06.2006 по делу N А56-19189/2005; ФАС Московского округа от 10.08.2006 N КА-А40/6470-06 по делу N А40-75611/05-4-343 и много других).

Имеются два варианта решения - либо включить суммы вычетов в затраты, либо "отложенный" вычет будет ожидать облагаемых оборотов. Оба этих варианта для плательщика оказываются крайне невыгодными - в любом случае страдают финансы плательщика, отвлекаются оборотные средства.

Если возникает такой случай, то лучше иметь риск спора, чем взять на свои затраты весь НДС. Выход возможен именно в представлении уточненной декларации.

Представим варианты на примере.

Пример. В ноябре сумма НДС в приобретениях организации составила 1000 руб. Первичные документы и счета-фактуры имеются. Облагаемых операций не было. В декабре организация предоставила денежный заем другой организации в сумме 100 000 руб., что является не облагаемой НДС операцией (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Других операций не было. НДС в приобретениях ноября составил 5000 руб.

Исходя из требований законодательства, в любом случае 5000 руб. - НДС за декабрь - учитываются в стоимости принимаемых к учету приобретений. Как поступить с вычетами ноября при заполнении деклараций?

1-й вариант решения по вычетам ноября. Плательщик сдал декларацию за ноябрь, не заявив вычета. Отложенный вычет по НДС за ноябрь - 1000 руб. - по методике налоговиков продолжает ожидать облагаемых оборотов и не заявляется в декабре. В этом случае 1000 руб. плательщиком отвлечены из оборота.

В мае 2006 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление от 03.05.2006 N 14996/05, где сказано, что "нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов". В дальнейшем в подобных ситуациях этот вывод высшего суда неизбежно будет учитываться.

Следовательно, если каким-либо арбитражным судом будет принято в аналогичной ситуации отрицательное решение, то при обращении плательщика в высшую инстанцию ВАС РФ окончательное решение будет принято в его пользу.

2-й вариант решения по вычетам ноября. Плательщик сдал декларацию за ноябрь, заявив вычет 1000 руб.

Вывод. При таком варианте, руководствуясь действующим законодательством и опираясь на результаты арбитражных споров, плательщик по декларации за ноябрь, возможно, подвергается рискам, но с достаточно большей вероятностью выигрыша.

Если организация действовала по первому варианту, то исправить его можно представлением уточненной декларации (и заполнением дополнительных листов) за ноябрь, опираясь на приведенные выше аргументы.

Таким образом, при наличии всех условий для вычета НДС в одном налоговом периоде плательщик вправе заявить вычет НДС в следующем (более позднем) периоде, не включая эти вычеты в очередную (текущую) декларацию, а на основании уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Момент реализации права на вычет по НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета, то есть этот момент автоматически не переносится. Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде.

Право на вычет в следующем периоде не может зависеть от желания плательщика перенести вычет на будущее, а зависит от обоснованности причин, по которым этот вычет своевременно не был включен в декларацию. При этом право на вычет сохраняется у налогоплательщика в течение трех лет и может быть реализовано с помощью представления уточненной декларации за соответствующий налоговый период в порядке ст. 81 НК РФ.

Остается только добавить, что ответственность за неправильное ведение книг покупок, а значит, и за их части в виде дополнительных листов (п. 7 Правил), не предусмотрена. ФАС СЗО в Постановлении от 26.06.2006 по делу N А56-41248/2005 отклонил довод инспекции об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по причине того, что обществом в книге покупок допущена техническая ошибка (описка): вместо подлинного счета-фактуры указан несуществующий от той же даты. Этот же ФАС в Постановлении от 05.12.2003 N А56-36851/02 пришел к выводу о том, что нарушение Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах НДС в части ведения книг покупок и продаж и журналов регистрации к ним не является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Однако по обнаруженным ошибкам, приводящим к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан вносить необходимые изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В противном случае (если не внести уточнения) такое бездействие может быть расценено в качестве грубого нарушения правил (ст. 120 НК РФ). При этом неправильное заполнение счетов-фактур фактически приравнивается к его отсутствию.

Плательщику необходимо исходить из конкретных обстоятельств, учитывая, что счета-фактуры составляет поставщик, что ставит под сомнение выводы проверяющих о вине налогоплательщика. В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 23.01.2003 N А56-20715/02 указал, что наличие ненадлежаще оформленных поставщиком счетов-фактур, повлекшее неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм налога, не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Н.А.Бережная

Эксперт по налогообложению

ООО Аудиторско-консалтинговая группа "АИС"

Подписано в печать

01.02.2007

————