"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

Вопрос: Наша организация в 2002 - 2006 гг. проводила научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), окончание которых до настоящего момента документально не оформлено и затраты по ним отражаются в соответствии с ПБУ 17/02 как незавершенное производство на счете 08. Указанные работы производились организацией собственными силами за счет чистой прибыли организации. Ввиду отсутствия дальнейших источников финансирования руководством предприятия было принято решение прекратить работы. Какие документы необходимо оформить по закрытию НИОКР? Если затраты по НИОКР проводились в 2002 - 2006 гг., а документы на закрытие работ будут оформлены по состоянию на 1 января 2007 г., то каким образом в налоговом учете следует списывать работы, давшие отрицательный результат? В случае если выполненные работы с научной точки зрения дали положительный результат, но внедрение их затягивается на неопределенный срок, имеет ли право организация списать их по состоянию на 1 января 2007 г. как давшие отрицательный результат, и какими документами это надо обосновать? В каком порядке принимаются к вычету суммы НДС?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" к научно-исследовательской деятельности относятся работы, связанные с осуществлением научно-исследовательской, научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Организация может проводить НИОКР собственными силами или заключать договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями и учреждениями.

В бухгалтерском учете информация о произведенных расходах на НИОКР отражается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода. Также признаются внереализационными расходами отчетного периода расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Для целей налогового учета расходы на НИОКР принимаются в соответствии со ст. 262 НК РФ. Согласно с указанной нормой расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Исходя из изложенного, после окончания НИОКР для признания расходов организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете необходимо оформить акт выполненных работ.

В соответствии с п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции и обязательства должны быть оформлены оправдательными первичными документами. Первичные учетные документы принимают к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям, установленным п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Если документы оформлены с нарушением установленных требований, то к учету они приниматься не должны.

Унифицированная форма акта о приемке выполненных НИОКР в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не содержится, соответственно, указанный акт составляется в произвольной форме с учетом обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Таким образом, для признания произведенных расходов в целях налогообложения прибыли организации необходимо оформить следующие документы:

- акт приемки выполненных работ собственными силами организации, который должен отвечать требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и утвержден приемной комиссией организации;

- мотивированное (обоснованное) решение или иной распорядительный документ о том, какой результат дали работы: положительный или отрицательный;

- в случае достижения положительного результата организация начинает включать суммы, израсходованные на данные работы, в расходы для целей исчисления налога на прибыль в момент начала фактического использования результатов. Поэтому момент начала использования результата НИОКР организацией целесообразно зафиксировать документально, например актом приема-передачи объекта основных средств, приказом о начале фактического использования и пр., в зависимости оттого, что явилось результатом НИОКР.

2. В связи с тем что приемка работ по НИОКР организацией будет производиться в 2007 г., то для признания в налоговом учете расходов будут применяться положения НК РФ, действующие в 2007 г. Как было указано выше, для целей налогового учета расходы на НИОКР принимаются в соответствии со ст. 262 НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ в ст. 262 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 г. С этого периода расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Таким образом, организация вправе включить в состав расходов фактически произведенные затраты на НИОКР равномерно в течение одного года с момента оформления акта выполненных работ и признания организацией отрицательных результатов работ. Рекомендуем закрепить в приказе или ином распорядительном документе организации результаты выполненных работ, то есть выводы, что работы не дали положительного результата.

Необходимо заметить, что, поскольку НИОКР проводились за счет собственных средств организации, существует риск, что налоговый орган исключит их из расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, в связи с тем, что организация приказом установила осуществление данных расходов за счет чистой прибыли.

3. Как уже было отмечено, для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР учитываются в порядке, установленном ст. 262 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.). Данные расходы признаются для целей налогообложения прибыли после завершения исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки путем равномерного включения налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Ни разъяснений термина, ни критериев "положительный" или "отрицательный" результат при выполнении НИОКР налоговое законодательство не содержит. Поэтому организация сама выбирает критерии, по которым оценивает полученный по итогам проведенных работ результат, то есть определяет, положительный он или отрицательный.

В частности, НИОКР не приводят к положительному результату, если организация придет к выводу, что:

- в ходе выполнения НИОКР получен результат, который не соответствует требованиям технического задания (программе работ) или использование которого не приведет к получению дохода (экономических выгод) организацией;

- возможность получения результата НИОКР, который бы соответствовал требованиям технического задания (программе работ), отсутствует;

- продолжение опытно-конструкторских или технологических работ экономически нецелесообразно.

Также, если организация не может использовать сразу после окончания результаты НИОКР по причине отсутствия необходимых технологий или по иным причинам, она может принять мотивированное (обоснованное) решение или иной распорядительный документ о том, что работы не дали положительного результата. В этом случае организация сможет учесть произведенные расходы сразу, не дожидаясь применения результатов НИОКР на практике.

Если организация начнет применять на практике результаты работ в течение года (с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования), то есть признает, что работы дали положительный результат, ей не придется вносить никаких изменений в учет, так как независимо от достижения положительного результата организация формирует расходы в течение года равномерно.

Следует заметить, что налоговые органы высказали свое мнение о порядке формирования расходов при достижении положительного результата, которое заключается в следующем: для учета расходов на научные исследования, давшие положительный результат, при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если такое подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

Если положительные результаты осуществленных НИОКР не будут применяться в производственной деятельности организации в течение установленного срока (с 2007 г. - в течение одного года), то расходы на такие научные исследования не подлежат учету для целей налогообложения прибыли, так как они не направлены на получение дохода организацией - экономически необоснованны (ст. 252 НК РФ). Данная позиция отражена, в частности, в Письме УФНС России по Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@, а также в Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

В связи с тем что организация не сможет включить суммы, затраченные на проведение НИОКР, в расходы в целях исчисления налога на прибыль, значит, указанные расходы производятся за счет чистой прибыли организации, то есть не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В этом случае в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у организации возникнет объект налогообложения по НДС с выполнения работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Мнение налоговых органов в части порядка формирования расходов при достижении положительного результата не соответствует норме НК РФ.

Так, абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливает порядок, в соответствии с которым после завершения исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Следовательно, если подтверждение использования результатов работ может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то всю сумму осуществленных расходов следует учитывать равномерно в течение года, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

4. Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил применительно к операциям по выполнению НИОКР для собственных нужд. Поэтому порядок принятия к вычету сумм НДС при выполнении НИОКР собственными силами должен производиться в общем порядке, установленном НК РФ.

С 2006 г. вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, НДС подлежит вычету при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения НИОКР после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. В связи с тем что НИОКР проводятся для основной деятельности организации, значит, товары (работы, услуги), приобретенные для НИОКР, использованы для деятельности, облагаемой НДС, и поэтому вычет не зависит от наличия положительного или отрицательного результата при их проведении.

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

Дт 08 Кт 60 - приобретены товары (работы, услуги) для производства НИОКР;

Дт 19 Кт 60 - выделен НДС;

Дт 68 Кт 19 - НДС принят к вычету.

Если результат положительный:

Дт 01, 04, 97 Кт 08 - приняты к учету основное средство, нематериальный актив или иной объект, возникающий по результатам НИОКР, если выполняются все условия п. 7 ПБУ 17/02, и который не относится к основному средству или нематериальному активу;

Дт 20 Кт 02, 04, 97 - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.

Следует заметить, что в этой ситуации организация вправе закрепить в учетной политике одинаковый период списания расходов на расходы по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если работы по НИОКР не дали положительного результата или не выполняются все условия п. 7 ПБУ 17/02, то в бухгалтерском учете списание на расходы по обычным видам деятельности отражается проводкой:

Дт 91.2 Кт 08 - отражено списание стоимости НИОКР на расходы организации.

В результате того что в этом случае в бухгалтерском учете организация списывает стоимость НИОКР единовременно, а в налоговом учете в течение года (с 1 января 2007 г.), в учете организации возникают разницы.

Следует заметить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

При этом в бухгалтерском учете производится следующая проводка:

Дт 09 Кт 68 - отражен отложенный налоговый актив в соответствии с ПБУ 18/02.

В случае если организация примет к вычету суммы НДС единовременно, существует риск, что при недостижении положительного результата по НИОКР налоговые органы откажут в вычете НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), так как результат работы напрямую не участвует в облагаемых НДС операциях и свою правоту придется доказывать в суде.

Если организация примет решение не рисковать и придерживаться позиции налоговых органов, то в учете необходимо будет сделать следующие проводки:

Дт 19 Кт 68 - восстановлен НДС ранее правомерно принятый к вычету;

Дт 91.2 Кт 19 - списана в качестве внереализационных расходов предприятия невозмещаемая сумма НДС.

В связи с тем что приобретение товаров (работ, услуг) для НИОКР в рассматриваемом случае производилось и до 2006 г., необходимо учитывать следующие особенности для этого периода. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119) плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету.

Плательщики НДС, ранее определяющие момент определения налоговой базы как день оплаты по товарам (работам, услугам), принятым на учет до вступления в силу Закона N 119, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

В случае если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.

Плательщики НДС, определяющие до вступления в силу настоящего Закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Как следует из вопроса, организация в приказах указала, что НИОКР производятся за счет собственных средств (чистой прибыли организации). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, существует риск, что у налоговых органов может сложиться такое мнение: поскольку работы производились за счет собственных средств организации, они не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, у организации возникает объект по НДС с выполненных работ для собственных нужд.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.01.2007

————