"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Внутренний аудит является важным инструментом руководства компании для мониторинга эффективности и надежности систем корпоративного управления, внутреннего контроля и управления рисками компании, для анализа и оценки степени достижения компанией поставленных целей и задач.

Корпоративное управление стало важнейшим фактором повышения рыночной стоимости любой считающей себя респектабельной российской компании, рассчитывающей на международные инвестиции и присутствие на мировых финансовых рынках.

Необходимость создания службы внутреннего аудита вытекает из проблем, связанных с "эффектом масштаба". По мере роста масштабов деятельности организации этажи управления, разделяющие административный аппарат и уровни управления, реализующие рабочие программы, становятся более многочисленными. Это создает проблему обмена информацией и усиливает вероятность принятия различными звеньями управления решений, противоречащих друг другу. При этом затрудняется контроль со стороны высшего руководства, что значительно повышает рост ошибок и злоупотреблений.

Для того чтобы лучше понять, что такое внутренний аудит, надо представить себе в общем виде систему корпоративного управления. Главным органом управления является совет директоров, назначаемый общим собранием акционеров, который одобряет стратегию развития бизнеса, осуществляет надзор за деятельностью руководства и несет за него ответственность перед акционерами. Ему подотчетно исполнительное руководство, которое отвечает за составление и исполнение стратегии бизнеса, обеспечение ежедневного выполнения операций, установление процедур контроля и внутренних правил, несет ответственность за результаты деятельности компании. А служба внутреннего контроля при исполнительном органе (подотчетна комитету по аудиту при совете директоров) проводит проверки с целью обеспечения совета директоров и исполнительного руководства уверенностью в том, что установленные процедуры контроля выполняются, а риски управляются адекватно. В соответствии с международной практикой внутренний аудит является независимым и подотчетен аудиторскому комитету совета директоров компании.

Однако российская практика пока свидетельствует о другом: реальная независимость внутренних аудиторов существует лишь на бумаге. Так, согласно исследованию Ernst & Young лишь 11% респондентов, осуществляющих внутренние проверки, заявили, что внутренние аудиторы подотчетны аудиторским комитетам, и 18% - что подотчетны советам директоров. А 68% полагают, что в действительности внутренние аудиторы подотчетны высшему исполнительному руководству (генеральному, финансовому или исполнительному директору). Естественно, это ставит под вопрос независимость внутренних аудиторов, так как деятельность исполнительного руководства нередко также является предметом внимания внутренних аудиторов. Это является наглядным свидетельством того, что российские компании часто используют службу внутреннего контроля в качестве своего помощника, что прямо противоречит самому понятию "аудит".

Неправильное понимание функций внутреннего аудита приводило к тому, что в российских компаниях внутренние аудиторы занимались проверкой правильности расчета налогов, разработкой различных схем и т.п. Но сегодня это уже не является единственной и основной задачей службы внутреннего аудита. Внутренний аудит призван участвовать в оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля (не только финансового, но и операционного контроля, контроля за соблюдением политик и процедур), в процессе управления рисками, с которыми сталкивается компания (например, при выведении на рынок новых продуктов, внедрении новых информационных систем, реструктуризации бизнеса), в процессе корпоративного управления. Если целью внешнего аудита является получение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, то внутренний аудит - это постоянный нацеленный на будущее процесс, задача которого содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом.

При этом главными заказчиками и потребителями результатов деятельности службы внутреннего аудита являются собственники компании (совет директоров) и высшее исполнительное руководство.

Наличие системы внутреннего аудита повышает доверие и уверенность инвесторов и других заинтересованных сторон в рациональном использовании компанией ресурсов, сохранности активов, оптимизации компанией рисков деятельности, прозрачности компании, а также в соответствии организации деятельности компании лучшим образцам корпоративного управления. Кстати, за хорошее корпоративное управление (в том числе за наличие на предприятии эффективной службы внутреннего контроля-аудита) инвесторы готовы платить премию к стоимости акций компании. И это намерение подтверждает золотое правило рыночной экономики: инвестиции приходят только туда, где соблюдаются права инвесторов и правила ведения бизнеса понятны всем.

Как же организовать службу внутреннего аудита?

Опыт западных компаний показывает, что возможны три варианта: создание собственной службы; привлечение специалистов из головного офиса холдинговых компаний, если в холдинге уже создана служба внутреннего аудита; приглашение внешних специалистов.

Каждый из названных вариантов применяется в зависимости от подходов бизнеса к организации функции внутреннего аудита. Так, за счет правильно организованной работы внутреннего аудита можно существенно снизить затраты на аудит внешний. Ведь внешний аудитор основывает свое независимое мнение о финансовой отчетности компании в том числе и на понимании состояния внутреннего контроля компании. Если у компании есть внутренний аудитор, то внешний аудитор в некоторой части своих выводов может полагаться на работу внутреннего аудита. Таким образом, внутренний аудитор может уменьшить время на проведение работ по внешнему аудиту и, соответственно, затраты компании на их выполнение.

Факторы, определяющие необходимость внутреннего аудита:

- расширение компании посредством выхода на новые рынки, осуществление новых видов деятельности, увеличение объема операций, слияние, рост ассортимента продукции;

- привлечение внешнего капитала;

- ведение электронного или телекоммуникационного бизнеса;

- сложность деловой обстановки и требований законодательства.

По сути, необходимость создания службы внутреннего аудита определяется наличием рисков, связанных с деятельностью компании. Опыт показывает, что здесь нужно исходить из двух ключевых соображений:

1) служба внутреннего аудита должна быть структурирована таким образом, чтобы содействовать организации в реализации ее задач. Это означает не только обеспечение функционирования бизнес-процессов, но и рекомендаций по повышению их эффективности;

2) качество корпоративного управления, управление рисками и степень прозрачности бизнеса зависят от руководства компании. Служба внутреннего аудита, в свою очередь, может быть использована руководством для проведения независимой оценки этих составляющих бизнеса.

Эффективность контроля и анализа финансовой и хозяйственной деятельности компании напрямую зависит от правильной организации отдела внутреннего аудита. Принимая решение о его создании, руководству организации необходимо четко определить цели, задачи, а также регламентировать деятельность внутренних аудиторов. Так, в положении об отделе внутреннего аудита должно быть четко сказано, что данный отдел является неотделимой частью компании, и внутренние аудиторы, осуществляя независимую экспертизу всех процессов с целью их анализа и оценки, должны действовать в соответствии с правилами и распорядком компании.

Одна из основных задач отдела - помогать сотрудникам компании в эффективном выполнении их обязанностей, содействовать руководству в поиске наиболее результативных путей использования производственных и человеческих ресурсов и выявлении дополнительных резервов предприятия для повышения производительности и прибыльности производства. Для этого внутренние аудиторы должны представлять отчеты по результатам своей работы, содержащие общую информацию об объекте, анализ, оценку и рекомендации по устранению выявленных недостатков.

В число общих задач отдела внутреннего аудита также входит проверка:

- достоверности и правильности информации, а также источников информации;

- систем, предназначенных для реализации задач, планов и соблюдения процедур, законодательных актов и инструкций, а также их выполнения сотрудниками компании;

- сохранности активов;

- эффективности использования ресурсов и т.д.

Сегодня широко обсуждается вопрос, насколько корректно участие внутренних аудиторов в разработке и внедрении систем внутреннего контроля, так как в вопросе оценки и анализа аудиторского риска систем контроля проверяемого объекта аудиторы должны быть объективными. Пока единого мнения нет, можно рекомендовать в положении об отделе внутреннего аудита зафиксировать, что внутренний аудитор, принимавший участие в разработке системы внутреннего контроля, не включается в группу по ее проверке. Но это условие выполнимо только при достаточно большом штате внутренних аудиторов.

Цели, полномочия и ответственность отдела внутреннего аудита еще на этапе его создания должны быть оформлены в виде письменного документа, утвержденного руководством компании и одобренного советом директоров. Этот документ позволит обеспечить особый организационный статус, независимость и обособленность отдела, что, в свою очередь, гарантирует справедливость и беспристрастность суждений его сотрудников. Начальник отдела внутреннего аудита должен подчиняться непосредственно руководителю компании или другому должностному лицу, наделенному полномочиями, достаточными для обеспечения независимости действий аудиторов и для принятия адекватных мер по выявленным недостаткам.

Непременным условием для специалиста по внутреннему аудиту является знание принципов организации и управления, а также владение базовыми знаниями в таких дисциплинах, как бухгалтерский учет и финансы, право, налогообложение, продажи, логистика, информационные технологии. Также необходимы базовые знания в области психологии для наиболее продуктивных взаимоотношений с объектом аудита, умение четко и правильно изложить информацию. Внутренние аудиторы должны быть в курсе нововведений не только в финансовой области, но и в вопросах, касающихся деятельности компании в целом. В свою очередь начальник отдела внутреннего аудита обязан обеспечить необходимый уровень организации работы своих сотрудников. С этой целью он ежегодно подготавливает и представляет для утверждения план аудиторских работ и проект формирования штата, планирует бюджет отдела, периодически дает оценку деятельности своих подчиненных, а также обеспечивает их письменным руководством по процедуре внутреннего аудита.

Создавая отдел внутреннего аудита, руководство компании должно с самого начала определить степень его независимости. Абсолютная независимость внутреннего аудита вряд ли достижима, поскольку внутренние аудиторы являются сотрудниками компании и их профессиональный и карьерный рост зависит от ее руководства. Однако уровень организационной независимости отдела внутреннего аудита оказывает непосредственное влияние на объективность внутренних аудиторов. Кроме того, подчиненность отдела внутреннего аудита финансовому директору подразделения, директору компании по внутреннему аудиту, президенту или правлению влияет на отношение к его рекомендациям руководителей разных уровней.

Независимость достигается благодаря соответствующему организационному статусу отдела внутреннего аудита. Директор службы внутреннего аудита должен подчиняться непосредственно лицу, которое может обеспечить независимость действий аудиторов (включая доступ к любой информации) и принять адекватные меры по выполнению аудиторских рекомендаций. Под объективностью же понимается способность аудитора добросовестно и непредвзято выполнять свою работу и ясно выражать и отстаивать свое мнение, не подстраиваясь под мнение вышестоящих руководителей.

Большинство руководителей признает, что объективность внутреннего аудитора крайне важна и приносит реальную пользу компании. Однако вопрос о независимости внутреннего аудита они решают по-разному.

В западных компаниях существует два основных подхода:

1. Внутренний аудит направлен на создание и поддержание надежной и эффективной системы внутреннего контроля в компании и выявление и уменьшение разного рода рисков. В этом случае службу внутреннего аудита возглавляет, как правило, директор, который отчитывается перед президентом или правлением компании и аудиторским комитетом. В некоторых случаях директор по внутреннему аудиту может занимать позицию вице-президента, а внутренний аудит быть такой же корпоративной функцией, как, например, финансы или маркетинг. При таком подходе внутренний аудит организационно независим от функционального руководства компании.

2. Внутренний аудит направлен на проверку финансовой отчетности, бухгалтерских процедур и сохранности активов компании. При этом отдел внутреннего аудита является подразделением финансового отдела, а менеджер по внутреннему аудиту подчинен финансовому директору компании или подразделения.

Соответственно, в первом случае внутренний аудит является глазами и ушами высшего руководства компании, а во втором - глазами и ушами финансового руководства компании.

В крупных компаниях возможен промежуточный вариант: менеджер подразделения может подчиняться как директору по внутреннему аудиту, так и финансовому директору подразделения. Следует заметить, что общую ответственность за состояние внутреннего контроля в компании несет, как правило, финансовый директор.

Оба подхода имеют свои плюсы и минусы.

Если внутренний аудит структурно независим, то руководство компании (и аудиторский комитет) получает больше объективной информации о состоянии системы контроля в различных подразделениях и на различных функциональных уровнях, а также о существующих рисках, что обеспечивает должный уровень контроля за выполнением аудиторских рекомендаций.

Если же внутренний аудит существует в рамках финансового отдела, то есть опасность, что возобладает подход "не выносить сор из избы", и в результате аудиторские рекомендации не будут выполнены или будут выполнены частично. Но чем выше иерархический уровень тех, для кого предназначен аудиторский отчет, тем менее открытыми и готовыми к взаимодействию могут быть сотрудники в ходе аудита, и об этом не стоит забывать.

Часто руководители российских компаний воспринимают внутренний аудит как современное название хорошо известной ревизии, основными задачами которой являются проверка обеспечения сохранности активов компании и выявление и ликвидация задолженностей по недостачам и хищениям. Как следствие, внутренний аудит фокусируется не на поиске возможностей по улучшению существующих систем и процессов, а на выявлении недостатков и виновных лиц.

Есть еще один немаловажный аспект: срок пребывания аудитора в должности составляет, как правило, от двух до трех лет, после чего он либо переходит на другую позицию в финансовом отделе, либо возвращается в отдел, из которого пришел во внутренний аудит. Проводя аудит этих отделов, аудитор столкнется с очевидным конфликтом своих профессиональных и личных интересов, что может негативно сказаться на его объективности. Руководству компании и директору по внутреннему аудиту следует избегать подобных ситуаций, поскольку данный конфликт не всегда решается в пользу объективности.

Внутренние аудиторы, придерживающиеся самых высоких стандартов объективности, неизбежно сталкиваются с ситуациями, когда от них требуется быть особенно осторожными: это разработка и внедрение систем контроля, консультационная поддержка, выполнение других должностных обязанностей помимо внутреннего аудита.

Участие внутреннего аудитора в операционной деятельности компании подвергает риску не только его объективность, но и объективность всего отдела внутреннего аудита. Например, руководство может попросить внутреннего аудитора разработать новую структуру контроля при сокращении штатов или преобразовании компании. Решая эту задачу, внутренний аудитор глубже осознает бизнес-процессы и с самого начала определяет возможные риски. Однако есть вероятность того, что будучи непосредственно вовлеченным в процесс создания и внедрения системы контроля, отдел внутреннего аудита не сможет объективно провести аудит этой системы в будущем. Директор по внутреннему аудиту может уменьшить подобный риск, назначив в аудиторскую команду сотрудников, не участвовавших в создании данной системы контроля.

Внутреннему аудитору следует быть осмотрительным при оказании любого рода консультационных услуг, помимо непосредственно связанных с внутренним аудитом. И в данном случае возникает вопрос об объективности внутреннего аудитора и возможном конфликте интересов. Не случайно в некоторых странах внутренним аудиторам компании запрещено законом заниматься какой-либо деятельностью (включая консультационную) в рамках компании, помимо внутреннего аудита. Внутреннему аудитору следует избегать непосредственного участия в разного рода комитетах и комиссиях, принимающих управленческие решения (например, выбор поставщика или покупка новой компьютерной системы). Внутренние аудиторы могут становиться членами комитетов и комиссий только тогда, когда это действительно необходимо и только в качестве консультантов. При этом они должны с самого начала заявить, что их советы не являются обязательными для исполнения. Если этого не сделать, внутренний аудитор может оказаться в ситуации, когда он сам принимает решения, то есть становится руководителем, а не консультантом. Это, безусловно, противоречит роли внутреннего аудита в компании.

Руководство компании может поручить внутренним аудиторам выполнение временных или постоянных обязанностей, не связанных с внутренним аудитом: например, поддержка бухгалтерского отдела в период отпусков, анализ инвестиционного проекта, проведение сверок. Если внутренний аудитор будет впоследствии проводить аудит данной области, то его объективность подвергается риску. Директору по внутреннему аудиту следует не допускать подобного конфликта интересов. Если ограниченность штатов отдела внутреннего аудита не позволяет избежать этого, стандарты внутреннего аудита рекомендуют указывать в аудиторском отчете на возможный конфликт интересов и его причины.

Хотя многие внутренние аудиторы считают, что именно объективность является важной предпосылкой конечного успеха, они по-разному воспринимают степень ее значимости: одни аудиторы считают объективность абсолютной ценностью, другие полагают возможным использовать подвижную шкалу в каждой конкретной ситуации. Независимо от подхода, внутренним аудиторам следует всегда оценивать, как их действия могут повлиять на объективность и, следовательно, эффективность внутреннего аудита.

Руководители компании и руководитель службы внутреннего аудита должны помнить, что на объективность внутреннего аудитора в большой степени влияет внутренняя культура и обстановка в самой компании. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, то есть риск, что работа внутреннего аудитора сведется в конечном счете к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы.

Служба внутреннего аудита глубоко проникает в функции менеджмента, организационную деятельность предприятия, обеспечивает информацией о качестве управленческой деятельности, представляет руководству данные анализа, финансовые прогнозы о проверяемых объектах, рекомендации, советы, а в долгосрочной перспективе служба внутреннего аудита может стать своеобразным "полигоном" для будущего руководящего персонала компании.

А.Грищенко

К. э. н.,

аудитор

Подписано в печать

31.01.2007

————