"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

УЧЕТ РАСХОДОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Строительство, реконструкция объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт регулируется Градостроительным кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.2006 N 160-ФЗ), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Российской Федерации. Инвестиционная деятельность при осуществлении строительства регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 18.12.2006 N 232-ФЗ).

Лицами, осуществляющими строительство, могут являться застройщик либо привлекаемый на основании договора подрядчик - физическое или юридическое лицо, соответствующие требованиям законодательства РФ.

При осуществлении строительства его участники - инвесторы, застройщики, заказчики, подрядчики выполняют следующие функции:

- инвесторы осуществляют финансирование строительства, ведут расчеты с застройщиком по переданным ему средствам, принимают построенный объект или часть его;

- застройщик предоставляет земельный участок для строительства, обеспечивает на нем строительство, а также выполнение инженерных изысканий и подготовку проектной документации для строительства;

- заказчик организует строительство объекта недвижимости, создает подрядчику необходимые условия для выполнения работ, осуществляет строительный контроль, принимает результаты работ и уплачивает обусловленную договором подряда цену;

- подрядчики выполняют на основании договора строительство зданий (в том числе жилых домов), сооружений или иных объектов недвижимости, а также осуществляют выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Участники строительства осуществляют учет хозяйственных операций, связанных со строительством, и их налогообложение в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.

Заказчики и подрядчики ведут учет операции по исполнению договора строительного подряда, который заключается между ними в соответствии с положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Согласно условиям такого договора подрядчик выполняет строительно-монтажные работы, а заказчик принимает и оплачивает стоимость этих работ и принимает объект в целом.

У подрядчика стоимость сданных заказчику работ отражается в составе его доходов на счетах по учету финансовых результатов. Расчеты с заказчиком за выполненные работы отражаются на счетах по учету расчетов согласно действующему Плану счетов и Инструкции по его применению.

Заказчик учитывает стоимость принятых работ в составе расходов, связанных со строительством. Здесь же учитываются другие расходы, предусмотренные сметной документацией на строительство. Расходы группируются по технологической структуре капитальных вложений, установленной статистическими органами для целей заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству.

Согласно п. 4.1 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, капитальные вложения в основные фонды слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

Для учета операций, связанных со строительством основных средств, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данный счет используют заказчики, застройщики, инвесторы, а также подрядчики при учете работ, выполненных по собственному строительству.

Заказчики ведут учет затрат по строительству в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) в целях формирования инвентарной стоимости объектов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению заказчики на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитывают затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сводными сметными расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Аналитический учет затрат, связанных со строительством основных средств, ведется по каждому строящемуся объекту основных средств. При этом конструкция аналитического учета должна обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы и реконструкцию;

- буровые работы;

- монтаж оборудования;

- оборудование, требующее монтажа;

- оборудование, не требующее монтажа, а также инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;

- проектно-изыскательские работы;

- прочие затраты по капитальным вложениям.

Согласно новому Градостроительному кодексу РФ отдельные затраты по строительству, предусмотренные сметной документацией, осуществляются застройщиком.

К таким затратам относятся плата за землю или арендная плата по договору аренды земельного участка для строительства, оплата за проведение инженерных изысканий, подготовку исходно-разрешительной и проектной документации, оплата за проведение экспертизы проектной документации и ряд других.

Данные затраты предусмотрены сметной документацией и поэтому включаются в инвентарную стоимость объекта.

Учет этих затрат застройщик, как и заказчик, ведет на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Застройщик принимает также к учету расходы, не предусмотренные сметной документацией, но связанные непосредственно с сооружением объекта основных средств. К ним могут быть отнесены расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, затраты по займам и кредитам, использованным на финансирование строительства, расходы по производству, размещению и распространению рекламы, связанной с привлечением инвесторов и участников долевого строительства и другие расходы. Указанные расходы на основании п. 8 ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Инвесторы используют счет 08 для формирования первоначальной стоимости построенного объекта при принятии его к учету в качестве основного средства. К инвентарной стоимости объекта, полученной от застройщика (заказчика), присоединяются суммы невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, и другие расходы, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01.

К невозмещаемым налогам относятся суммы налога на добавленную стоимость по операциям, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании соответствующих подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ:

- при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22);

- при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23).

Государственная пошлина, являясь федеральным сбором, уплачивается инвесторами в соответствии с положениями гл. 25.3 НК РФ за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами в виде платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплаты услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовление документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Расходы, связанные со строительством и учтенные на счете 08, списываются в дебет следующих счетов в соответствии с типовой схемой корреспонденции счетов, приведенной в характеристике к счету 08 Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению:

01 "Основные средства";

03 "Доходные вложения в материальные ценности";

04 "Нематериальные активы";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

79 "Внутрихозяйственные расчеты";

80 "Уставный капитал";

91 "Прочие доходы и расходы";

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

99 "Прибыли и убытки".

В Письме Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02 дополнительно разъяснен порядок списания расходов застройщика, связанных с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика.

С кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" расходы списываются в корреспонденции:

- со счетом 01 "Основные средства" - при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;

- со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при сдаче объектов, законченных строительством, инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия, основному застройщику;

- со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

Заказчики и застройщики при принятии к учету расходов по строительству учитывают отдельно суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядчиками по выполненным на основании договора строительного подряда работам и поставщиками - по товарам (работам, услугам), использованным для строительства.

Суммы предъявленного налога учитываются на счете 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств", на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками. Согласно положениям ст. 169 НК РФ организации обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в редакции от 11.05.2006 N 283 (далее - Правила).

Согласно п. 1 Правил заказчики (застройщики) помещают оригиналы счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков, в журналы учета полученных счетов-фактур. Учет счетов-фактур в соответствии с п. 2 Правил ведется по мере их поступления.

Покупатели, согласно п. 7 Правил, ведут книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога.

На основании абз. 3 п. 12 Правил счета-фактуры, предъявленные покупателю (заказчику и застройщику) подрядными организациями при выполнении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемого к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, с учетом положений ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Состав налоговых вычетов при проведении строительства определен ст. 171 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 и 2 п. 6 данной статьи вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В случае реорганизации вычетам правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Заказчики и застройщики при исполнении договоров строительного подряда и других договоров, заключенных в целях осуществления строительства, принимают к учету связанные со строительством расходы по мере совершения соответствующих хозяйственных операций при условии надлежащего документального оформления. В учете это отражается записями по дебету счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы предъявленного налога принимаются к учету на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками. Оригиналы счетов-фактур по мере их поступления помещаются в журнал учета полученных счетов-фактур в соответствии с п. п. 1 и 2 Правил. В учете это отражается записью по дебету счета 19, субсчет "НДС", при приобретении основных средств и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Одновременно счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам) регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

Данная сумма включается в состав налоговых вычетов декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Приведенный выше порядок оформления налоговых вычетов соответствует положениям гл. 21 НК РФ и Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с изменениями).

Вместе с тем необходимо отметить, что Минфином России введен особый порядок оформления налоговых вычетов при проведении капитального строительства с применением сводных счетов-фактур.

Так, Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 заказчикам-застройщикам, осуществляющим реализацию инвестиционных проектов, предписывается составлять сводные счета-фактуры, используя счета-фактуры, полученные от подрядных организаций и поставщиков, и выставлять эти документы инвестору не позднее пяти дней после передачи на баланс инвестора объекта, законченного строительством.

При этом оригиналы счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков, хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

При использовании вышеуказанного Письма Минфина России в практической работе необходимо учитывать, что предлагаемый в данном Письме порядок оформления счетов-фактур действующими Правилами не предусмотрен. Сводный счет-фактура в качестве документа, служащего основанием для оформления налоговых вычетов, не предусматривается ни ст. 169 НК РФ, ни действующими Правилами. Передача на баланс инвестора законченного строительством объекта не является условием для оформления налоговых вычетов в соответствии с положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

П.Соколов

Аудитор

Подписано в печать

31.01.2007

————