"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

МЕТОДЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ ГСМ

Материальные ценности отражают на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам, то есть существует два возможных метода формирования фактической себестоимости МПЗ.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета МПЗ предусмотрены счета:

10 "Материалы";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Соответственно, возможны два способа учета МПЗ - с применением счетов 15 и 16 или без их применения.

Если организация для учета материалов применяет только счет 10 "Материалы", то она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости. Если же используются счета 15 и 16, то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Учет ГСМ по фактическим ценам приобретения

Метод учета ГСМ по фактическим ценам приобретения предполагает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость ГСМ, отражаются непосредственно на счете 10 "Материалы".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, если организацией не используются счета 15 и 16, принятие к учету ГСМ отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других в зависимости от того, откуда поступили ценности. При этом ГСМ принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость ГСМ, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без принятия этих ценностей на склад).

Таким образом, из данного положения следует, что, если право собственности на материалы перешло к покупателю, даже если они еще не поступили в организацию (например, в момент отгрузки поставщиком), нужно принять ГСМ к учету, сделав проводку: Дт 10 Кт 60.

Кроме того, затраты, связанные с приобретением ГСМ и осуществленные до момента их поступления, также отражаются на счете 10, формируя тем самым фактическую себестоимость ГСМ.

Пример 1. Автотранспортная организация "А", имеющая собственные емкости для хранения топлива, приобрела у поставщика ГСМ. Стоимость приобретенных ГСМ составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Для оплаты ГСМ 10 апреля в банке был взят кредит сроком на один год на сумму 354 000 руб. Процентная ставка по кредиту составляет 24% годовых.

Уплата процентов в соответствии с условиями договора осуществляется ежемесячно.

ГСМ оплачены 28 апреля, приняты к учету 5 мая.

Кроме того, организацией осуществлены следующие расходы, связанные с приобретением ГСМ:

- командировочные расходы представителя организации: стоимость проезда - 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.), стоимость проживания в гостинице - 1500 руб. (счет-фактура отсутствует), суточные - 500 руб.;

- оплачены услуги транспортной организации по доставке ГСМ в сумме 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Учетной политикой организации утверждено, что учет ГСМ осуществляется по фактическим ценам приобретения.

Все перечисленные расходы, осуществленные организацией при приобретении ГСМ, включаются в их себестоимость на основании п. 6 ПБУ 5/01. В себестоимость включается также сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия ГСМ к учету.

Начиная с 6 мая начисляемые проценты в себестоимость ГСМ не включаются.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено, что к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыты следующие субсчета:

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги);

60-2 "Авансы выданные";

60-3 "Проценты по кредиту".

Бухгалтерский учет приобретения ГСМ

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма,  |         Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.   |                                     |
   +———————T———————+          |                                     |
   | Дебет | Кредит|          |                                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                             Апрель                             |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   51  |   66  |354 000   |Получен кредит в банке               |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   71  |   50  |  5 000   |Выданы работнику денежные средства   |
   |       |       |          |на командировочные расходы           |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—2 |   51  |354 000   |Перечислен аванс на приобретение ГСМ |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—3 |   66  |  4 888,10|Отнесены на увеличение дебиторской   |
   |       |       |          |задолженности начисленные проценты   |
   |       |       |          |за пользование кредитом в апреле     |
   |       |       |          |(24% : (365 : 100) x 354 000 x       |
   |       |       |          |21 дн.)                              |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   66  |   51  |  4 888,10|Уплачены проценты за пользование     |
   |       |       |          |кредитом в апреле                    |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                              Май                               |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |  10—1 |  60—1 |300 000   |Приняты к учету ГСМ                  |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |  60—1 | 54 000   |Учтен НДС по приобретенным ГСМ       |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  10—1 |   71  |  4 400   |Включены в фактическую себестоимость |
   |       |       |          |ГСМ командировочные расходы          |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |   71  |    432   |Отражен НДС по командировочным       |
   |       |       |          |расходам                             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   50  |   71  |    168   |Возвращены в кассу неиспользованные  |
   |       |       |          |подотчетные денежные средства        |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  10—1 |   76  | 30 000   |Учтены в стоимости ГСМ расходы по    |
   |       |       |          |доставке                             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |   76  |  5 400   |Учтен НДС по транспортным расходам   |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—3 |   66  |  1 163,83|Отнесены на увеличение дебиторской   |
   |       |       |          |задолженности проценты за            |
   |       |       |          |пользование кредитом в мае (24% :    |
   |       |       |          |(365 : 100) x 354 000 x 5 дн.)       |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  10—1 |  60—3 |  6 051,93|Учтены в фактической стоимости ГСМ   |
   |       |       |          |проценты, начисленные до принятия ГСМ|
   |       |       |          |к учету (4888,10 + 1163,83)          |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  | 59 832   |Принят к вычету НДС                  |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   76  |   51  | 35 400   |Оплачены услуги доставки             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—1 |  60—2 |354 000   |Зачтена сумма предварительной оплаты |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   66  |  6 051,94|Начислены проценты по кредиту за май |
   |       |       |          |(24% : (365 : 100) x 354 000 x       |
   |       |       |          |26 дн.)                              |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   66  |   51  |  7 215,77|Уплачены проценты по кредиту за май  |
   L———————+———————+——————————+——————————————————————————————————————
   

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных ГСМ составляет:

300 000 + 4400 + 6051,93 + 30 000 = 340 451,93 руб.

Обращаем внимание: при учете ГСМ по фактическим ценам приобретения организация должна обеспечить учет всех расходов, относящихся к каждой конкретно приобретенной партии ГСМ.

Следует иметь в виду, что несвоевременное определение принадлежности расходов к той или иной партии ГСМ не позволит в дальнейшем учесть эти расходы в фактической себестоимости материалов.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Следовательно, если организация сразу не отразила расходы, связанные с приобретением той или иной партии ГСМ в составе их себестоимости (в момент их поступления), то после принятия ГСМ к учету, а тем более после отпуска их в производство, учесть эти расходы можно только путем отнесения на счета учета затрат.

Учет ГСМ по учетным (плановым) ценам

Этот метод учета удобен в тех случаях, когда организация в своей деятельности использует ГСМ, цены на которые могут меняться в зависимости от того, у каких поставщиков они приобретаются, а также при постоянном изменении стоимости транспортных услуг и других расходов, включаемых в себестоимость.

В данном случае приобретаемые ГСМ могут учитываться по учетным (плановым) ценам, которые рассчитываются и сохраняются без изменения в течение какого-то времени.

Согласно п. 80 Методических указаний N 119н в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применять учетные цены. При этом в качестве учетных цен на материалы применяются:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены, разрабатываемые и утверждаемые организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов (эти цены предназначены для использования внутри организации);

- средняя цена группы, представляющая разновидность планово-расчетной цены и устанавливаемая в случаях укрупнения номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных цен они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

В случае применения договорных цен в качестве учетных другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов, учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Также в составе транспортно-заготовительных расходов учитываются отклонения:

- возникающие между фактической себестоимостью материалов, сформированной в текущем месяце, и их учетной ценой (при использовании фактической себестоимости материалов в качестве учетной цены);

- договорных цен от планово-расчетных (при применении планово-расчетных цен в качестве учетных цен);

- возникающие между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы (при использовании средней цены группы в качестве учетной цены).

Покупная стоимость ГСМ, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". С кредита этого счета стоимость ГСМ по учетным ценам списывается в дебет счета 10. Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 и 16.

Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Дт 15 Кт 60, 71, 76 - отражена покупная стоимость ГСМ и другие расходы, связанные с их приобретением;

Дт 10 Кт 15 - приняты к учету ГСМ по учетным ценам;

Дт 16 Кт 15 - списано превышение фактической себестоимости ГСМ над учетной ценой;

Дт 15 Кт 16 - списано превышение учетной цены ГСМ над фактической себестоимостью.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в случае использования организацией счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и подобными в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Принятие к учету ГСМ, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Сумма разницы в стоимости приобретенных ГСМ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие ГСМ в пути.

Таким образом, все затраты, формирующие фактическую себестоимость ГСМ, отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При поступлении ГСМ в организацию они принимаются к учету на счет 10 "Материалы" по учетным ценам.

Обращаем внимание, что материалы должны приниматься к учету в соответствующих единицах измерения. По этим же единицам измерения устанавливается и учетная цена.

Пунктом 3 ПБУ 5/01 установлено, что единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единица МПЗ выбирается в зависимости от их характера, порядка приобретения и использования (номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.).

Не установив в учетной политике единицы бухгалтерского учета МПЗ, организация нарушает порядок формирования фактической себестоимости отпущенных в производство МПЗ, что приводит к искажению отчетности. Таким образом, для формирования достоверных данных необходимо закрепить в учетной политике единицу бухгалтерского учета МПЗ по видам запасов.

На практике нередки случаи, когда ГСМ поступают в одной единице измерения, например в тоннах, а отпускаются со склада в другой единице измерения, как правило, в литрах. В такой ситуации принятие к учету и отпуск ГСМ должны отражаться в первичных документах, в складских карточках и регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в той единице измерения, которая указана в документах поставщика, а затем в скобках - количество в единице измерения, по которой ГСМ будут отпускаться со склада.

Согласно п. 50 Методических указаний N 119н если отражать движение материала в двух единицах измерения затруднительно, то можно перевести материал в другую единицу измерения, составив при этом акт перевода. В акте перевода в другую единицу измерения следует указать количество материала в единицах измерения, данных в документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена материала в новой единице измерения. В карточке складского учета записи о принятии материалов к учету делаются в единице измерения поставщика, а также в новой единице измерения, при этом делается ссылка на акт.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1 и посмотрим, как следует отразить операции в бухгалтерском учете при учете ГСМ по плановым ценам:

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма,  |         Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.   |                                     |
   +———————T———————+          |                                     |
   | Дебет | Кредит|          |                                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                             Апрель                             |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   51  |   66  |354 000   |Получен кредит в банке               |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   71  |   50  |  5 000   |Выданы работнику денежные средства   |
   |       |       |          |на командировочные расходы           |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—2 |   51  |354 000   |Перечислен аванс на приобретение ГСМ |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—3 |   66  |  4 888,10|Отнесены на увеличение дебиторской   |
   |       |       |          |задолженности начисленные проценты   |
   |       |       |          |за пользование кредитом в апреле     |
   |       |       |          |(24% : (365 : 100) x 354 000 x       |
   |       |       |          |21 дн.)                              |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   66  |   51  |  4 888,10|Уплачены проценты за пользование     |
   |       |       |          |кредитом в апреле                    |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                               Май                              |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   15  |  60—1 |300 000   |Приняты к учету ГСМ                  |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |  60—1 | 54 000   |Учтен НДС по приобретенным ГСМ       |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   15  |   71  |  4 400   |Включены в фактическую себестоимость |
   |       |       |          |ГСМ командировочные расходы          |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |   71  |    432   |Отражен НДС по командировочным       |
   |       |       |          |расходам                             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   50  |   71  |    168   |Возвращены в кассу неиспользованные  |
   |       |       |          |подотчетные денежные средства        |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   15  |   76  | 30 000   |Учтены в стоимости ГСМ расходы по    |
   |       |       |          |доставке                             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   19  |   76  |  5 400   |Учтен НДС по транспортным расходам   |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—3 |   66  |  1 163,83|Отнесены на увеличение дебиторской   |
   |       |       |          |задолженности проценты за            |
   |       |       |          |пользование кредитом в мае (24% :    |
   |       |       |          |(365 : 100) x 354 000 x 5 дн.)       |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   15  |  60—3 |  6 051,93|Учтены в фактической стоимости ГСМ   |
   |       |       |          |проценты, начисленные до принятия ГСМ|
   |       |       |          |к учету (4888,10 + 1163,83)          |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  | 59 832   |Принят к вычету НДС                  |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   76  |   51  | 35 400   |Оплачены услуги доставки             |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  60—1 |  60—2 |354 000   |Зачтена сумма предварительной оплаты |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   66  |  6 051,94|Начислены проценты по кредиту за май |
   |       |       |          |(24% : (365 : 100) x 354 000 x       |
   |       |       |          |26 дн.)                              |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   66  |   51  |  7 215,77|Уплачены проценты по кредиту за май  |
   L———————+———————+——————————+——————————————————————————————————————
   

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных ГСМ при использовании метода учетных цен также составляет: 300 000 + 4400 + 6051,93 + 30 000 = 340 451,93 руб.

Обращаем внимание: при использовании счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" возможны два варианта: когда учетные (плановые) цены, используемые организацией "А", выше, и когда ниже фактически осуществленных расходов на приобретение ГСМ.

Рассмотрим оба варианта.

1. Учетная цена ниже фактических цен приобретения.

Предположим, что учетная цена на ГСМ составляет 340 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете организации "А" будет отражено следующее:

Дт 10 Кт 15 - 340 000 руб. - приняты к учету ГСМ по учетным ценам;

Дт 16 Кт 15 - 451,93 руб. - списано превышение фактической себестоимости ГСМ над их учетной ценой (340 451,93 - 340 000).

2. Учетная цена выше фактических цен приобретения.

Предположим, что учетная цена ГСМ составляет 341 000 руб., тогда в бухгалтерском учете организации будут такие записи:

Дт 10 Кт 15 - 341 000 руб. - приняты к учету ГСМ по учетным ценам;

Дт 15 Кт 16 - 548,07 руб. - списано превышение учетной цены ГСМ над фактической себестоимостью (341 000 - 340 451,93).

Списание материалов на счета учета затрат на производство производится по учетным ценам, поэтому на конец периода нужно внести корректировку и довести стоимость списанных ГСМ до фактической себестоимости.

Образующиеся на счете 16 отклонения между учетными ценами и фактической себестоимостью списываются следующим образом:

Дт 20, 23, 25, 26 Кт 16 - списана положительная разница между фактической себестоимостью ГСМ и учетной ценой (дебетовое сальдо);

Дт 20, 23, 25, 26 Кт 16 - Сторно! Списана отрицательная разница между фактической себестоимостью ГСМ и учетной ценой (кредитовое сальдо).

Таким образом, в конечном итоге ГСМ списываются по фактической себестоимости.

В настоящее время указания о том, каким образом списывать на счета учета затрат на производство разницу между фактической себестоимостью и учетными ценами, содержатся в Методических указаниях N 119н. Отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным на производственные или управленческие нужды, подлежат ежемесячному списанию на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Списание отклонений производится по отдельным видам или группам материалов пропорционально учетной стоимости материалов. Для этого необходимо сумму остатка величины отклонения на начало месяца и текущих отклонений за месяц разделить на сумму остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости.

Полученное значение, умноженное на 100, даст процент, который следует использовать при списании отклонения учетной стоимости израсходованных материалов.

Пунктом 88 Методических указаний N 119н допускается применение упрощенных вариантов для распределения величины отклонений, в частности:

- если величина отклонений не превышает 10% учетной стоимости материалов, то сумма отклонений может полностью списываться на счет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", а в случае продажи материалов - на увеличение их стоимости;

- удельный вес величины отклонений может округляться до целых единиц;

- отклонения могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости не превышает 5%).

Пример 3. В примере 2 мы определили, что фактическая себестоимость приобретенных ГСМ составила 340 451,93 руб. Допустим, что учетная цена ГСМ - 340 000 руб.

Предположим, что на начало месяца в бухгалтерском учете организации "А" остаток ГСМ по счету 10 в планово-учетных ценах составляет 550 000 руб., по счету 16 числится дебетовое сальдо в сумме 1500 руб. За месяц в производство списаны ГСМ на сумму 375 000 руб. в планово-учетных ценах.

     
   ————————————————T———————————T————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|Сумма, руб.|        Содержание операции         |
   |     счетов    |           |                                    |
   +———————T———————+           |                                    |
   | Дебет | Кредит|           |                                    |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   15  |60, 66,| 340 451,93|Сформирована фактическая            |
   |       |71, 76 |           |себестоимость приобретенных ГСМ     |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   10  |   15  | 340 000   |Приняты к учету приобретенные ГСМ по|
   |       |       |           |учетным ценам                       |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   16  |   15  |     451,93|Отражено отклонение в стоимости ГСМ |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   20  |   10  | 375 000   |Списаны ГСМ в производство в учетных|
   |       |       |           |ценах                               |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |Процент отклонений или ТЗР: (1500 + 451,93) : (550 000 +        |
   |340 000) x 100% = 0,21%.                                        |
   |Исходя из этого, сумма отклонений, подлежащая списанию со счета |
   |16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей": 375 000 x   |
   |0,21% = 787,50 руб.                                             |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   20  |   16  |     787,50|Списано отклонение в стоимости ГСМ  |
   L———————+———————+———————————+—————————————————————————————————————
   

В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. Если учет материалов ведется по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то при отражении остатков материалов в бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счету 16 прибавляется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы". Если сальдо по счету 16 кредитовое, то соответствующая сумма вычитается из стоимости остатков МПЗ. Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ, независимо от того, ведется их учет по фактической себестоимости или по планово-учетным ценам. Формирование стоимости ГСМ в целях налогообложения прибыли Все расходы налогоплательщика в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности, согласно ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав расходов, связанных с производством и реализацией, входят и материальные расходы налогоплательщика, перечень которых приведен в ст. 254 НК РФ. В частности, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика: - на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание и эксплуатацию основных средств; - на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий; - на выполнение работ и оказание услуг производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика. К таким работам и услугам относятся транспортные услуги структурных подразделений налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с центрального склада в другие цеха и доставка готовой продукции в соответствии с условиями заключенных договоров. Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ). В стоимость МПЗ включаются: - комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям; - ввозные таможенные пошлины и сборы; - расходы на транспортировку; - иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. Обращаем внимание, что в данной редакции п. 2 ст. 254 НК РФ действует с 1 января 2006 г. (изменения были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Напомним, что Закон N 58-ФЗ убрал из гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ понятие "материальные ценности". С 1 января 2006 г. налогоплательщики используют термин "материально-производственные запасы". Кроме того, внесены изменения, касающиеся оценки материалов в налоговом учете: теперь в стоимость МПЗ можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету. Заметим, что перечень затрат, которые формируют налоговую стоимость МПЗ, используемых в процессе производства, примерно совпадает с порядком формирования себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете. При этом в налоговом и бухгалтерском учете перечень расходов остается открытым. Это позволяет налогоплательщику, пользуясь положениями п. 4 ст. 252 НК РФ, принять в учетной политике в целях налогообложения и ведения бухгалтерского учета одинаковый порядок формирования стоимости материалов. Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В то же время нормы естественной убыли нефтепродуктов Правительством РФ до настоящего времени не утверждены. В соответствии со ст. 7 Закона N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, в целях налогообложения организации могут применять нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании". Следует иметь в виду, что некоторые виды расходов, осуществленных при приобретении материалов, в целях налогового учета нельзя учесть в стоимости МПЗ. Такими расходами, например, будут являться проценты за пользование заемными средствами, расходы на страхование, суммовые разницы, возникающие при приобретении МПЗ по договорам с ценой, установленной в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах. Кроме того, при формировании первоначальной цены материалов в налоговом учете следует помнить, что некоторые виды расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат нормированию, в частности командировочные расходы (в части суточных). Таким образом, если стоимость используемых материалов складывается только из договорной цены, то стоимость материалов в бухгалтерском учете будет совпадать с их стоимостью в налоговом учете. Однако чем шире номенклатура расходов, осуществленных организацией при приобретении тех или иных материалов, тем выше вероятность различия между их стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете. А.Базарова Консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 31.01.2007 ————