"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

ПРИВЛЕЧЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ РАБОТНИКОВ

Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (в ред. от 18.12.2006 (далее - Закон N 115-ФЗ)) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Данное требование не распространяется на иностранных граждан:

- постоянно проживающих в России;

- временно проживающих в России;

- являющихся сотрудниками дипломатических представительств, работниками консульских учреждений иностранных государств в РФ, сотрудниками международных организаций, а также частными домашними работниками указанных лиц;

- являющихся работниками иностранных юридических лиц (производителей или поставщиков), выполняющих монтажные (шефмонтажные) работы, сервисное и гарантийное обслуживание, а также послегарантийный ремонт поставленного в РФ технического оборудования;

- являющихся журналистами, аккредитованными в РФ;

- обучающихся в России в образовательных учреждениях профессионального образования и выполняющих работы (оказывающих услуги) в течение каникул;

- обучающихся в России в образовательных учреждениях профессионального образования и работающих в свободное от учебы время в качестве учебно-вспомогательного персонала в тех образовательных учреждениях, в которых они обучаются;

- приглашенных в РФ в качестве преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за исключением лиц, въезжающих в РФ для занятия преподавательской деятельностью в учреждениях профессионального религиозного образования (духовных образовательных учреждениях).

Разрешение на работу выдается при условии внесения работодателем в установленном порядке средств, необходимых для обеспечения выезда каждого иностранного работника соответствующим видом транспорта из РФ (п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 N 941 "О порядке выдачи иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу").

Следует обратить внимание: суммы, перечисленные для обеспечения выезда иностранного работника, фактически являются залогом, так как неиспользованные суммы возвращаются работодателю. Порядок внесения работодателем средств, необходимых для обеспечения выезда иностранных работников соответствующим видом транспорта из России, а также порядок возврата таких средств работодателю устанавливается Правительством РФ согласно п. 10 ст. 18 Закона N 115-ФЗ.

Сумма денежного залога, внесенного в обеспечение оплаты выезда иностранного гражданина с территории России, не признается расходом в соответствии с ПБУ 10/99 и отражается в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При возвращении залога дебиторская задолженность по этому счету закрывается. Если работник не имеет собственных средств для оплаты выезда после окончания срока пребывания в РФ или в результате депортации, то работодателю должны быть представлены документы, подтверждающие, что внесенный ранее залог израсходован на оплату выезда работника, что является основанием для признания этой суммы в составе расходов по обычным видам деятельности.

В том случае, когда выезд работника оплачивается за счет данных средств, стоимость проезда, по мнению налоговых органов, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль. Ведь эти расходы работодатель осуществляет в личных интересах работника (п. п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 32 ст. 270 НК РФ расходы в виде денежных средств, переданных в качестве залога, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Однако оплата расходов, связанных с депортацией иностранного работника из России, как уже было отмечено, входит в обязанность работодателя (ст. 18 Закона N 115-ФЗ). Поэтому некоторые специалисты считают, что данные суммы могут быть учтены в составе расходов в том случае, если залог использован на оплату выезда иностранного работника. Данные расходы могут быть отнесены к расходам по подбору работников (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Существует мнение, что такие затраты можно включить в расходы как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Выбор за работодателем. Однако в случае возникновения спора с налоговыми органами нужно быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Операции по внесению залога и его расходованию или возврату оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Дт 76, субсчет "Расчеты по залогам", Кт 51 - перечислен залог;

Дт 51 Кт 76, субсчет "Расчеты по залогам" - возвращена сумма залога;

Дт 26 Кт 76, субсчет "Расчеты по залогам" - оплата выезда работника учтена в составе расходов.

Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" с 1 января 2005 г. была введена в действие гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.

В соответствии со ст. 333.28 НК РФ, чтобы принять на работу иностранных работников, работодатель должен осуществить следующие расходы:

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   | N |                Статья расхода              |     Сумма,    |
   |п/п|                                            |  за  каждого  |
   |   |                                            |работника, руб.|
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————+
   | 1 |Государственная пошлина за выдачу разрешения|      3000     |
   |   |на привлечение и использование иностранных  |               |
   |   |работников (пп. 12 п. 1 ст. 333.28 НК РФ)   |               |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————+
   | 2 |Государственная пошлина за выдачу           |       200     |
   |   |приглашения иностранному гражданину         |               |
   |   |(пп. 7 п. 1 ст. 333.28 НК РФ)               |               |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————+
   | 3 |Государственная пошлина за выдачу разрешения|      1000     |
   |   |на работу (пп. 13 п. 1 ст. 333.28 НК РФ)    |               |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————+
   | 4 |Денежный залог для обеспечения выезда       |В размере      |
   |   |иностранного работника из РФ                |стоимости      |
   |   |                                            |билета         |
   L———+————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Статьей 13 НК РФ государственная пошлина отнесена к числу федеральных налогов. Согласно Приказу Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" оплата госпошлины относится к расходам по обычным видам деятельности.

Оплата госпошлины за получение пакета документов, необходимых для привлечения иностранных работников, оформляется такими проводками:

Дт 26 Кт 68, субсчет "Расчеты по госпошлине" - начислена госпошлина;

Дт 68, субсчет "Расчеты по госпошлине", Кт 51 - уплачена госпошлина.

В целях налогового учета нужно принять во внимание следующее: поскольку уплата работодателем государственной пошлины является обязательным условием для привлечения и использования в производственной деятельности иностранной рабочей силы на территории России, расходы по ее оплате при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть учтены на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример. В январе организация обратилась с заявлением о выдаче разрешения на привлечение пяти иностранных работников. Сумма государственной пошлины за выдачу разрешения составила:

3000 руб. x 5 = 15 000 руб.

В феврале организации было выдано разрешение сроком на один год, и она обратилась с ходатайством о выдаче приглашений на въезд и разрешения на работу пяти иностранным гражданам сроком на пять месяцев - с 10 апреля по 10 сентября.

При оформлении документов уплачены следующие платежи:

- госпошлина за выдачу приглашений:

200 руб. x 5 = 1000 руб.;

- госпошлина за выдачу разрешений на работу:

1000 руб. x 5 = 5000 руб.;

- залог в обеспечение выезда работников:

3500 руб. x 5 = 17 500 руб.

Приглашения на въезд и разрешения на работу получены в марте.

Иностранные работники проработали в организации в течение срока, на который им было выдано разрешение на работу. В сентябре по окончании срока действия разрешения один из работников не имел средств на оплату обратной дороги, поэтому его выезд с территории России был оплачен за счет внесенного залога. Неиспользованный залог за четырех работников был возвращен на расчетный счет организации (3500 x 4 = 14 000 руб.).

Данные операции оформляются таким образом:

     
   ————————————————T——————T—————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|Сумма,|           Содержание операции           |
   |    счетов     | руб. |                                         |
   +———————T———————+      |                                         |
   | Дебет | Кредит|      |                                         |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |                             Январь                             |
   +———————T———————T——————T—————————————————————————————————————————+
   |   26  |   68  |15 000|Начислена госпошлина за выдачу разрешения|
   |       |       |      |на привлечение иностранных работников    |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   68  |   51  |15 000|Перечислена госпошлина                   |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |                             Февраль                            |
   +———————T———————T——————T—————————————————————————————————————————+
   |   26  |   68  | 1 000|Начислена госпошлина за выдачу           |
   |       |       |      |приглашений                              |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   68  |   51  | 1 000|Перечислена госпошлина за выдачу         |
   |       |       |      |приглашений                              |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   26  |   68  | 5 000|Начислена госпошлина за выдачу разрешений|
   |       |       |      |на работу                                |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   68  |   51  | 5 000|Перечислена госпошлина за выдачу         |
   |       |       |      |разрешений на работу                     |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   76  |   51  |17 500|Перечислен залог                         |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |                            Сентябрь                            |
   +———————T———————T——————T—————————————————————————————————————————+
   |   51  |   76  |14 000|Возвращен неиспользованный залог         |
   +———————+———————+——————+—————————————————————————————————————————+
   |   26  |   76  | 3 500|Оплата выезда работника отнесена на      |
   |       |       |      |затраты                                  |
   L———————+———————+——————+——————————————————————————————————————————
   

В налоговом учете уплаченные суммы включаются в состав расходов: февраль - госпошлина за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников - 15 000 руб.; март - госпошлина за выдачу приглашений на въезд - 1000 руб.; - госпошлина за выдачу разрешений на работу - 5000 руб. Итого - 6000 руб. сентябрь - оплата выезда работника - 3500 руб. Всего за год - 24 500 руб. (с определенным уровнем риска). Более подробно с вопросами о порядке осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами на территории Российской Федерации можно ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Договор возмездного оказания услуг". А.Бондаренко Консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Э.Абрамова Консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 31.01.2007 ————