"Аудит и налогообложение", 2007, N 2

ТОРГОВЛЯ ЭЛЕКТРИЧЕСКОЙ И ТЕПЛОВОЙ ЭНЕРГИЕЙ

Правовое регулирование продажи электрической

и тепловой энергии

Основным нормативным правовым актом в электроэнергетической отрасли является Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 35-ФЗ), а Основные направления реформирования электроэнергетики России утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.07.2001 N 526.

Правила функционирования розничных рынков электроэнергии в переходный период реформирования электроэнергетики и правила оптового рынка электроэнергии (мощности) переходного периода, вступившие в силу с 1 января 2007 г., утверждены Постановлениями Правительства РФ от 31.08.2006 N 529 "О совершенствовании порядка функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности)" (далее - Постановление N 529) и N 530 "Об утверждении Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики" (далее - Постановление N 530).

Ранее Правительство РФ приняло Постановление от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" (далее - Постановление N 109), в которое Постановлением N 530 были внесены изменения.

Положения п. 130 Постановления N 530 с 1 января 2007 г. определяют порядок оплаты услуг по передаче электроэнергии, по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса снабжения электроэнергией потребителей.

До 1 января 2007 г. указанные услуги должны были оплачиваться исходя из тарифов и договоров, действующих на дату вступления в силу Постановления N 530 (п. 11 Постановления).

Обращаем внимание, что особенности осуществления торговли по нерегулируемым ценам определяются в разд. XI Постановления N 530, который вступает в силу с 1 января 2008 г.

Пунктом 5 Постановления N 530 установлено, что правила определения стоимости электроэнергии (мощности), поставляемой на розничном рынке по регулируемым ценам (тарифам), оплаты отклонений фактических объемов потребления от договорных, а также возмещения расходов в связи с изменением договорного объема потребления электроэнергии утверждает Федеральная служба по тарифам по согласованию с Министерством промышленности и энергетики РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ.

Согласно п. 14 Постановления N 529 в целях своевременного обеспечения требований поставщиков по оплате электроэнергии (мощности), поставленной покупателям, на оптовом рынке действует система гарантий исполнения обязательств, функционирующая в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка. Контроль за формированием системы гарантий исполнения обязательств на оптовом рынке осуществляется федеральным антимонопольным органом.

В соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" деятельность юридических лиц, обеспечивающих организацию торговли на рынках определенных товаров, в том числе на рынке электроэнергии (мощности), в условиях прекращения государственного регулирования цен (тарифов) на электрическую энергию в порядке, установленном Правительством РФ, контролирует антимонопольный орган.

В рыночных условиях собственником поставляемых ресурсов выступает конкретное юридическое лицо. Для поставщика электроэнергии важным является исполнение обязанности потребителя оплачивать за потребленную электрическую и тепловую энергию в установленные сроки.

В рыночных условиях произошло изменение формы оплаты энергоресурсов. Установленная ранее безакцептная форма списания стоимости поставленной электрической и тепловой энергии действующими нормами права не предусмотрена.

Оплата энергии, согласно п. 1 ст. 544 ГК РФ, производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Пунктом 2 данной статьи установлено, что порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Ранее Федеральным законом от 26.03.2003 N 38-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (далее - Закон N 38-ФЗ) было установлено, что оплата электроэнергии производится потребителями до 15-го числа текущего месяца, если иное не определено соглашением сторон.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 04.04.2000 N 294 "Об утверждении Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ" в договоре энергоснабжения стороны вправе определить иную приемлемую для них форму и сроки оплаты потребляемой энергии.

Законом N 38-ФЗ было закреплено, что государственное регулирование тарифов может проводиться отдельно в отношении электроэнергии, поставляемой населению в пределах социальной нормы потребления и сверх социальной нормы потребления.

Для регулирования цен в переходный период был принят Федеральный закон от 26.03.2003 N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 36-ФЗ).

Закон N 36-ФЗ:

- установил предельный объем электроэнергии, продажа которого разрешается по свободным (нерегулируемым) ценам каждому субъекту оптового рынка - поставщику электроэнергии;

- определил перечень зон оптового рынка (ценовые зоны оптового рынка), совпадающих с территорией одного или нескольких субъектов РФ, в границах которых всем субъектам электроэнергетики предоставляется право купли-продажи электроэнергии по свободным (нерегулируемым) ценам.

В отношении остального объема электроэнергии государственное регулирование цен сохраняется до даты окончания реформирования электроэнергетики. С даты окончания переходного периода реформирования электроэнергетики (с 1 апреля 2006 г.) любые организации, осуществляющие деятельность в качестве энергоснабжающих организаций, продают электроэнергию по свободным ценам, имея лицензию на осуществление указанного вида деятельности. Это не касается гарантирующих поставщиков электроэнергии и организаций, в отношении которых Законом N 35-ФЗ предусмотрен запрет на участие в отношениях, связанных с обращением электроэнергии.

Новая структура договорных отношений

на энергетическом рынке

В связи с изменениями инфраструктуры рынка электроэнергии изменилась, соответственно, и система договорных отношений. Согласно ст. 32 Закона N 35-ФЗ на оптовом рынке действует организованная система договоров между его субъектами, определяющая основные условия деятельности соответствующих субъектов и условия продажи электроэнергии и оказания услуг.

Оптовые рынки

На оптовом рынке действуют договоры, именуемые договорами оказания услуг естественно-монопольного характера.

1. Договор оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети.

Это публичный договор, стороны которого - электросетевая организация и покупатель электроэнергии. Обязательное условие оказания услуг по передаче электроэнергии покупателю - его участие в оптовом рынке или наличие у такого покупателя заключенного с производителем или иным поставщиком электроэнергии договора купли-продажи, исполнение обязательств по которому осуществляется надлежащим образом.

2. Договор оказания услуг по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике.

Такой договор заключается с системным оператором субъектами оптового рынка до заключения ими с организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью договора оказания услуг по передаче электроэнергии.

Возможны двусторонние договоры купли-продажи электроэнергии. Как указано в ст. 3 Закона N 35-ФЗ, двусторонний договор купли-продажи электрической энергии - это соглашение, в соответствии с которым поставщик обязуется поставить покупателю электрическую энергию в определенном количестве и определенного качества, а покупатель - принять и оплатить ее на условиях заключенного в соответствии с правилами оптового рынка и основными положениями функционирования розничных рынков договора.

Договоры подлежат регистрации администратором торговой системы оптового рынка в порядке, установленном правилами оптового рынка.

При заключении субъектами оптового рынка таких договоров стороны при необходимости заключают также договор оказания им услуг по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике с системным оператором и договор оказания услуг по передаче электроэнергии с сетевой организацией. В Законе N 35-ФЗ определен также ряд организационных договоров. Полный перечень, а также система и порядок заключения обязательных для участников оптового рынка договоров будут определяться основными положениями функционирования и правилами оптового рынка. Будет также действовать рынок прямых договоров, сущность которого состоит в реализации электроэнергии по ценам, определяемым сторонами на основе двусторонних договоров.

Таким образом, по окончании переходного периода продажа электроэнергии на оптовом рынке будет осуществляться по ценам, складывающимся под воздействием спроса и предложения. Тарифное регулирование в электроэнергетике сохраняется лишь в части регулирования деятельности субъектов естественной монополии.

Розничные рынки

Еще более значима договорная модель розничных рынков электроэнергии. Создание и развитие системы гарантированной поставки будет поддерживаться путем формирования системы договоров между гарантирующими поставщиками и поставщиками электроэнергии - субъектами оптового рынка. Правительство РФ будет определять условия этих договоров, в том числе цену за электроэнергию.

Таким образом, в течение трех лет с момента окончания переходного периода поставка электроэнергии потребителям на розничных рынках будет осуществляться не по рыночной цене, сложившейся на оптовом рынке, а по цене гарантирующего поставщика, которая будет складываться из стоимости электроэнергии, установленной Правительством РФ, и регулируемой сбытовой надбавки.

Договором купли-продажи, договором поставки электроэнергии может быть предусмотрена обязанность поставщика заключить договор оказания услуг по передаче электроэнергии потребителям с сетевой организацией от имени потребителя или от своего имени, но в интересах потребителя.

ГК РФ предусматривает самостоятельный вид договора купли-продажи - договор энергоснабжения. Этот договор заслуживает особого внимания, поскольку зачастую неверный вывод о правовой природе договора по снабжению электроэнергией приводит к ошибкам в правоприменительной практике и ущемлению прав как участников обращения электроэнергии, так и потребителей.

Поставка энергии по договору энергоснабжения

Для правильного применения норм гражданского права при заключении договора энергоснабжения рассмотрим такие основные понятия, как количество энергии, режим подачи, учет энергии, средства учета.

Количество энергии - это объем потребления энергии и мощности. Например, в договоре на снабжение электроэнергией промышленных потребителей условие о количестве характеризуется, как правило, двумя показателями: количеством киловатт-часов подлежащей отпуску электроэнергии и величиной присоединенной или заявленной мощности (в договоре на теплоснабжение определяется в гигакалориях (Гкал), (ГДж) с указанием максимума тепловой нагрузки).

Режим подачи или режим потребления представляет собой регламентирование потребления электроэнергии и мощности абонентом (потребителем), установленное договором либо задаваемое энергоснабжающей организацией.

Учет энергии - определение количества энергии для расчета между энергоснабжающей организацией и абонентом. Учет энергии необходим для получения достоверной информации о производстве, передаче, распределении и потреблении энергии.

Пунктом 1 ст. 541 ГК РФ установлено: количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении.

Общие требования учета определяют другие нормативные акты, например, требования учета электроэнергии - Правила учета электроэнергии, утвержденные Минтопэнерго России 19.09.1996 и Минстроем России 26.09.1996.

Организация учета энергии должна обеспечивать:

- определение поступления энергии в сеть;

- составление балансов энергии для хозрасчетных подразделений энергосистем и потребителей;

- контроль за соблюдением потребителями заданных им режимов потребления и балансов энергии;

- расчеты потребителям за энергию по действующим тарифам;

- управление энергопотребления.

Учет потребления энергии производится с помощью средств измерений.

Средства учета - совокупность устройств, обеспечивающих измерение и учет энергии и соединенных между собой по установленной схеме (например, измерительные трансформаторы тока и напряжения, счетчики энергии и т.д.).

Договор энергоснабжения должен четко определять, чьими средствами учета должно учитываться количество передаваемой потребителю энергии и где они должны быть установлены.

Средства учета энергии должны быть защищены от несанкционированного доступа для исключения возможности искажения результатов измерений. При временном отсутствии у потребителя энергии (абонента) приборов учета или в период их установки для определения потребленной энергии применяется расчетный метод учета. Количество энергии, использованной отдельным абонентом без приборов учета, рассматривается как соответствующая часть общего количества энергии, потребленного всеми абонентами без приборов учета в системе энергоснабжения.

Общее количество энергии, потребленное за расчетный период всеми абонентами без приборов учета, определяется из балансов системы энергоснабжения, а отдельным потребителям - пропорционально его расчетным часовым нагрузкам, указанным в договоре энергоснабжения, с учетом различия в характере потребления.

Договор энергоснабжения в силу п. 5 ст. 454 ГК РФ отнесен к отдельному виду договора купли-продажи, хотя с учетом значительной его специфики он сформулирован как самостоятельный. По договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Объект договора энергоснабжения имеет свои особенности. Во-первых, в нем товар - это энергия. Энергия в отличие от объектов других видов купли-продажи не может быть предметом договора залога, договора аренды, договора хранения и других видов гражданско-правовых договоров. Причина в том, что энергия - товар, который потребляется в момент его приобретения, следовательно, по истечении установленного срока в указанных договорах его невозможно вернуть.

Другая особенность: по договору купли-продажи условие о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить не только наименование, но и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 541 ГК РФ энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами.

Правильное определение в договоре количества подлежащей отпуску энергии имеет существенное значение, поскольку с нарушением данного условия связано наступление неблагоприятных для нарушителя правовых последствий.

Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. Например, если при заключении договора между сторонами не было согласовано количество ежемесячной (ежеквартальной) поставки энергии, это значит, что договор не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, а следовательно, не считается заключенным (п. 2 ст. 465 ГК РФ).

Пункт 2 ст. 541 ГК РФ предусматривает право абонента изменять количество принимаемой им энергии, определенное договором, при условии возмещения им расходов, понесенных энергоснабжающей организацией в связи с обеспечением подачи энергии не в обусловленном договором количестве.

Изменение количества потребления энергии может быть в виде недобора или перебора. В случае потребления абонентом энергии сверх количества, предусмотренного договором, потребители уплачивают энергоснабжающей организации 10-кратную стоимость электрической энергии и электрической мощности и 5-кратную стоимость тепловой энергии. В случае постоянного недобора абонентом договорного объема энергии энергоснабжающая организация вправе предъявить экономические санкции. Речь идет об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (ст. ст. 1102 - 1109 ГК РФ). В соответствии со ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. В данной статье дан исчерпывающий перечень имущества, не подлежащего возврату, в который сбереженная энергия не включена. Абонент, который сберег энергию в результате ее недобора, обязан возместить энергоснабжающей организации действительную стоимость этой энергии на момент ее приобретения, а также убытки, вызванные последующим изменением стоимости энергии, если потребитель не возместил ее стоимость немедленно после того, как узнал о неосновательности обогащения.

Нормы п. 2 ст. 541 ГК РФ и ст. 14 Закона N 28-ФЗ не взаимоисключают, а взаимодополняют друг друга, то есть потребитель обязан доказать проведение им энергосберегающих мероприятий, в результате которых энергоснабжающая организация понесла расходы, при иных условиях возмещающиеся потребителем.

Из смысла п. 3 ст. 541 ГК РФ следует: когда по договору энергоснабжения абонентом выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он не обязан возмещать расходы энергоснабжающей организации, связанные с недобором или перебором, в связи с предоставлением права использовать энергию в необходимом ему количестве.

Договор на оказание услуг по компенсации

реактивной энергии (мощности)

При заключении договоров на оказание услуг по компенсации реактивной энергии (мощности) между производственной организацией - потребителем электроэнергии и энергоснабжающей компанией необходимо руководствоваться Письмом Минпромэнерго России от 01.11.2004 N ИМ-1374 "Об оказании услуг по компенсации реактивной энергии (мощности)".

Согласно п. 2 этого Письма цена покупной электроэнергии, плата за присоединение к электрическим сетям и плата за передачу энергии не учитывают расходы субъектов электроэнергетики и ее потребителей, связанные с оплатой услуг по компенсации реактивной энергии (мощности).

Как указано в п. 6 Письма, потребители электроэнергии (мощности), электрические установки которых присоединены к электрической сети, субъекты электроэнергетики поддерживают оптимальный коэффициент реактивной энергии (мощности) - tg фи опт - на границах балансовой принадлежности электроустановок в соответствии с заключенными договорами присоединения к электрическим сетям или договорами оказания услуг по передаче электроэнергии (мощности), договорами энергоснабжения.

На основании п. 7 вышеуказанного Письма сторона договора на оказание услуг по передаче электроэнергии (договора присоединения), по вине которой допускается отклонение от оптимального, установленного договором значения tg фи, в соответствии с договорными обязательствами за свой счет восстанавливает оптимальное значение tg фи опт либо заключает договор на оказание услуг по компенсации реактивной энергии (мощности).

В бухгалтерском учете стоимости оказанных услуг по договору на компенсацию реактивной энергии (мощности) организация - потребитель электроэнергии должна руководствоваться п. п. 5 и 6, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Для потребителя электроэнергии стоимость указанных услуг признается расходами по обычным видам деятельности в сумме, установленной договором с энергоснабжающей организацией и указанной в выставленном организации счете и подписанном сторонами акте об оказании услуг (без учета НДС).

Для бухгалтерского учета стоимости услуг по компенсации реактивной энергии (мощности), оказанных организацией за текущий месяц (расходов по обычным видам деятельности), организация-потребитель использует счета 20 - 29 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример. Производственная организация - потребитель электроэнергии заключила с энергоснабжающей компанией договор на оказание услуг по компенсации реактивной энергии (мощности), согласно которому стоимость услуг по договору определяется на основании количества реактивной энергии (мощности), зафиксированного прибором ее учета.

За текущий месяц плата за услуги по данному договору, согласно счету энергоснабжающей организации и акту об оказании услуг, составила 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения все материальные расходы признаются прямыми расходами. После получения от поставщика электроэнергии счета-фактуры (при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ) и принятия на учет полученных услуг на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация-потребитель имеет право произвести налоговый вычет по НДС.

В бухгалтерском учете плата производственной организации за услуги по компенсации реактивной энергии (мощности) будет отражена следующим образом:

     
   ————————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма,|           Содержание операции          |
   |     счетов    |  руб. |                                        |
   +———————T———————+       |                                        |
   | Дебет | Кредит|       |                                        |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |20 (23,|   60  |100 000|Отражена стоимость услуг по компенсации |
   |25, 29)|       |       |реактивной энергии (мощности), оказанных|
   |       |       |       |организации за текущий месяц (без учета |
   |       |       |       |НДС): (118 000 руб. — 18 000 руб.)      |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   19  |   60  | 18 000|Отражена сумма НДС со стоимости услуг по|
   |       |       |       |компенсации реактивной энергии          |
   |       |       |       |(мощности)                              |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  | 18 000|Принята к вычету сумма НДС со стоимости |
   |       |       |       |услуг                                   |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   60  |   51  |118 000|Перечислена плата за оказанные услуги   |
   |       |       |       |энергоснабжающей компании               |
   L———————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

В целях налогообложения прибыли стоимость услуг по договору на компенсацию реактивной энергии (мощности) как расходы, связанные с приобретением, трансформацией и передачей электроэнергии, признается материальным расходом согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Организация - потребитель электроэнергии на основании п. 1 ст. 318 НК РФ признает все материальные расходы прямыми расходами и, соответственно, относит их к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Поставка электроэнергии и отопления по договору аренды

В договоре аренды между арендодателем и арендатором может быть три способа отражения услуг электро- и теплоснабжения, а именно:

1) коммунальные услуги заранее включаются в стоимость аренды;

2) арендатор заключает договоры с коммунальными службами, но рассчитывается по ним арендодатель;

3) арендатор по договору аренды оплачивает арендную плату, а коммунальные услуги компенсирует арендодателю отдельно.

Порядок оформления договоров на оказание коммунальных услуг определен ГК РФ (§ 6 гл. 30 регламентирует такой порядок в области энергоснабжения). Правила, установленные в договоре энергоснабжения, применимы и в отношении договора теплоснабжения.

Коммунальные платежи в составе арендной платы

Когда в договоре аренды предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату, организации энерго- и теплоснабжения на основании заключенных договоров выставляют счета-фактуры арендодателю. В этом случае арендодатель сам оплачивает коммунальные услуги по выставленным счетам-фактурам.

Таким образом, арендатор, оплачивая арендную плату, возмещает арендодателю коммунальные расходы.

Бухгалтерский и налоговый учет у арендодателя зависит от того, является передача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

При этом необходимо иметь в виду, что:

- момент отражения в налоговом учете арендной платы, в том числе и коммунальных платежей, будет зависеть от метода определения расходов и доходов;

- арендодатель в бухгалтерском и налоговом учете оплату коммунальных услуг учитывает согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб;

- в налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ расходы на коммунальные платежи относятся к косвенным расходам и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

Учет у арендодателя

     
   —————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |           Бухгалтерский учет           |          Налоговый учет          |
   +————————————————T————————————T——————————+————————————————T—————————————————+
   |Регламентируется| Вид дохода | Отражение|Регламентируется|    Вид дохода   |
   |                |  (расхода) |  в учете |                |    (расхода)    |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |   Передача имущества в аренду — основной вид деятельности у арендодателя  |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Арендная плата с учетом коммунальных платежей                              |
   +————————————————T————————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |ПБУ 9/99        |Доход от    |Счет 90   |Статья 249 НК РФ|Доход от         |
   |                |обычных     |"Продажи",|                |реализации       |
   |                |видов       |субсчет   |                |                 |
   |                |деятельности|90—1      |                |                 |
   |                |            |"Выручка" |                |                 |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |Коммунальные затраты                                                       |
   +————————————————T————————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |Пункт 5         |Расходы от  |          |Пункт 5 ст. 254 |Материальные     |
   |ПБУ 10/99       |обычных     |          |НК РФ           |расходы          |
   |                |видов       |          |                |                 |
   |                |деятельности|          |                |                 |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |   Передача имущества в аренду не является основным видом деятельности у   |
   |                               арендодателя                                |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Арендная плата с учетом коммунальных платежей                              |
   +————————————————T————————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |Пункт 7 ПБУ 9/99|Прочие      |Счет 91   |Пункт 4 ст. 250 |Внереализационные|
   |                |доходы      |"Прочие   |НК РФ           |доходы           |
   |                |            |доходы и  |                |                 |
   |                |            |расходы", |                |                 |
   |                |            |субсчет   |                |                 |
   |                |            |91—1      |                |                 |
   |                |            |"Прочие   |                |                 |
   |                |            |доходы"   |                |                 |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |Коммунальные затраты                                                       |
   +————————————————T————————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |Пункт 11        |Прочие      |Счет 91   |Подпункт 49 п. 1|Прочие расходы   |
   |ПБУ 10/99       |расходы     |"Прочие   |ст. 264 НК РФ   |                 |
   |                |            |доходы и  |либо            |                 |
   |                |            |расходы", |Подпункт 1 п. 1 |Внереализационные|
   |                |            |субсчет   |ст. 265 НК РФ   |расходы          |
   |                |            |91—2      |                |                 |
   |                |            |"Прочие   |                |                 |
   |                |            |расходы"  |                |                 |
   L————————————————+————————————+——————————+————————————————+——————————————————
   

Для арендатора вариант включения коммунальных услуг в стоимость арендной платы, с одной стороны, удобен, так как не приходится беспокоиться о расчетах со специализированными организациями. Но, с другой стороны, в арендную плату включается помимо постоянной величины и переменная составляющая, которая отражает стоимость коммунальных услуг. Для их определения устанавливают счетчики тепловой и (или) электроэнергии.

Размер коммунальных платежей фиксируется в договоре аренды, поскольку на основании п. п. 2 и 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы не может пересматриваться чаще одного раза в год. Арендатор имеет право включить в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, как плату за арендованное помещение, так и оговоренную договором плату за коммунальные услуги. Обе эти суммы будут учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Принять к вычету НДС арендатор может на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем. В этом случае арендодатель может распределять коммунальные платежи пропорционально арендуемой площади, занимаемой арендаторами. Размер коммунальных платежей в договоре аренды может быть установлен с учетом усредненной стоимости услуг и при этом может быть не выгоден какой-либо стороне, так как тарифы меняются в течение года.

Договоры арендатора с поставщиками коммунальных услуг

Заключение таких договоров применяется на практике редко: в том случае, когда арендодатель сдает разным организациям целое здание. При этом могут возникать сложности с перезаключением договоров с организациями - поставщиками коммунальных услуг. Арендатору этот способ выгоден тем, что на основании полученных счетов-фактур за коммунальные услуги он может учитывать эти платежи в составе расходов при налогообложении прибыли, а также применять по ним вычет НДС.

Договоры с коммунальными службами арендатор заключает самостоятельно. В таком случае договором аренды предусмотрено, что коммунальные услуги не включаются в стоимость арендной платы. Энерго- и теплоснабженческие организации на основании заключенных с арендатором договоров выставляют ему счета-фактуры, по которым арендатор самостоятельно рассчитывается. Основанием для отнесения на затраты арендатором коммунальных услуг являются документы, выставленные сбытовыми организациями. На основании счета-фактуры арендатор принимает к вычету НДС.

Учет у арендодателя и арендатора

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |           Бухгалтерский учет         |          Налоговый учет          |
   +————————————————T——————————T——————————+————————————————T—————————————————+
   |Регламентируется|Вид дохода| Отражение|Регламентируется|    Вид дохода   |
   |                | (расхода)|  в учете |                |    (расхода)    |
   +————————————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |                           Учет у арендодателя                           |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Арендная плата без учета коммунальных платежей                           |
   +————————————————T——————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |Пункт 1 ст. 249 |Доход от  |Счет 90   |Статья 249 НК РФ|Доход от         |
   |НК РФ           |реализации|"Продажи",|                |реализации       |
   |или             |          |субсчет   |                |                 |
   |                |          |90—1      |                |                 |
   |                |          |"Выручка" |                |                 |
   |Пункт 4 ст. 250 |Прочие    |Счет 91   |Статья 250 НК РФ|Внереализационные|
   |НК РФ           |доходы    |"Прочие   |                |доходы           |
   |                |          |доходы и  |                |                 |
   |                |          |расходы", |                |                 |
   |                |          |субсчет   |                |                 |
   |                |          |91—1      |                |                 |
   |                |          |"Прочие   |                |                 |
   |                |          |доходы"   |                |                 |
   +————————————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————————+
   |                           Учет у арендатора                             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Арендная плата и коммунальные затраты                                    |
   +————————————————T——————————T——————————T————————————————T—————————————————+
   |Подпункт 10 п. 1|Прочие    |Счет 91   |Подпункт 10 п. 1|Прочие расходы,  |
   |ст. 264 НК РФ   |расходы   |"Прочие   |ст. 264 НК РФ   |связанные с      |
   |                |          |доходы и  |                |производством и  |
   |                |          |расходы", |                |(или) реализацией|
   |                |          |субсчет   |                |                 |
   |                |          |91—2      |                |                 |
   |                |          |"Прочие   |                |                 |
   |                |          |расходы"  |                |                 |
   L————————————————+——————————+——————————+————————————————+——————————————————
   

Арендатор редко сам заключает договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги, хотя в таком случае он может на полном основании учитывать платежи за коммунальные услуги в составе расходов при налогообложении прибыли, а получая счета-фактуры на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, применять вычет НДС.

Можно полагать, что при заключении договора на коммунальные услуги напрямую со сбытовой организацией арендатор затраты по коммунальным платежам будет включать в свои расходы на полном основании.

Возмещение коммунальных услуг отдельно от арендной платы

На практике чаще всего по договору аренды арендатор компенсирует арендодателю свою долю стоимости потребленных коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Арендодатель при этом заключает договоры с коммунальными службами, которые выставляют счета-фактуры. В данном случае общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных арендодателю коммунальными службами. Доля расходов арендатора, подлежащая компенсации по договору аренды, определяется расчетным путем исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю.

Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются гл. 34 ГК РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Договором аренды обычно предусматривается, что расчеты сторон производятся ежемесячно.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ не чаще одного раза в год. При этом между арендодателем и арендатором заключается соглашение, предусматривающее порядок участия арендатора в расходах на коммунальные услуги. Арендатор возмещает коммунальные услуги арендодателю на основании выставленного счета. Однако такое возмещение уже нельзя рассматривать как арендную плату.

Необходимо также учитывать, является ли предоставление в аренду помещения основным видом деятельности. Если это так, то стоимость коммунальных услуг, которую возмещает арендатор, расходом не является, так как согласно п. п. 2 и 16 ПБУ 10/99 данные суммы не приводят к уменьшению экономических выгод арендодателя.

Суммы за коммунальные услуги, полученные от арендатора, арендодатель отражает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В состав своих расходов по обычным видам деятельности арендодатель на основании п. 5 ПБУ 10/99 включит стоимость всех потребленных им коммунальных услуг.

В книге покупок арендодатель регистрирует не всю сумму по полученному счету-фактуре, а только сумму коммунальных услуг, потребленных его организацией. Следовательно, к вычету будет принят НДС по этой сумме. Арендодатель выписывает счет-фактуру арендатору на оставшуюся сумму. В счете-фактуре арендодатель продавцом указывает себя, а грузоотправителем - коммунальную службу. Копию счета-фактуры от специализированной организации на общую сумму также необходимо передать арендатору. Однако арендодатель регистрировать у себя в книге продаж счет-фактуру не должен, так как он в данном случае "перевыставляет" НДС. При этом арендатор может принять НДС к вычету. Хотя этот момент остается спорным.

Учет у арендодателя и арендатора

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |              Бухгалтерский учет           |        Налоговый учет        |
   +————————————————T————————————T—————————————+————————————————T—————————————+
   |Регламентируется| Вид дохода | Отражение в |Регламентируется|  Вид дохода |
   |                |  (расхода) |    учете    |                |  (расхода)  |
   +————————————————+————————————+—————————————+————————————————+—————————————+
   |                            Учет у арендодателя                           |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Передача имущества в аренду — основной вид деятельности у арендодателя    |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Стоимость потребленных коммунальных услуг, выставленная поставщиком       |
   +————————————————T————————————T—————————————T————————————————T—————————————+
   |Пункт 5         |Расходы от  |Счет 90      |Пункт 5 ст. 254 |Материальные |
   |ПБУ 10/99       |обычных     |"Продажи",   |НК РФ           |расходы      |
   |                |видов       |субсчет 90—1 |                |             |
   |                |деятельности|"Выручка"    |                |             |
   +————————————————+————————————+—————————————+————————————————+—————————————+
   |Подпункт 1 п. 2 |Сумма НДС по|Счет 19 "НДС |Подпункт 1 п. 2 |НДС к вычету |
   |ст. 171 и п. 1  |коммунальным|по           |ст. 171 и п. 1  |от           |
   |ст. 172 НК РФ   |услугам     |приобретенным|ст. 172 НК РФ   |потребленных |
   |                |            |ценностям"   |                |арендодателем|
   |                |            |             |                |сумм         |
   |                |            |             |                |коммунальных |
   |                |            |             |                |услуг        |
   +————————————————+————————————+—————————————+————————————————+—————————————+
   |Суммы коммунальных услуг, полученные от арендатора                        |
   +————————————————T————————————T—————————————T————————————————T—————————————+
   |Пункты 2, 16    |Не являются |             |                |             |
   |ПБУ 10/99       |расходами   |             |                |             |
   +————————————————+————————————+—————————————+————————————————+—————————————+
   |                             Учет у арендатора                            |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Арендная плата, стоимость оплаченных коммунальных услуг                   |
   +————————————————T————————————T—————————————T————————————————T—————————————+
   |Подпункт 10     |Прочие      |Счет 91      |Подпункт 10 п. 1|Прочие       |
   |п. 1 ст. 264    |расходы     |"Прочие      |ст. 264 НК РФ   |расходы,     |
   |НК РФ           |            |доходы и     |                |связанные с  |
   |                |            |расходы",    |                |производством|
   |                |            |субсчет 91—2 |                |и (или)      |
   |                |            |"Прочие      |                |реализацией  |
   |                |            |расходы"     |                |             |
   L————————————————+————————————+—————————————+————————————————+——————————————
   

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы.

Нами рассматривается случай, когда коммунальные расходы по договору аренды с арендодателем возлагаются на арендатора. С другой стороны, арендодатель, являясь стороной по договору с коммунальными службами, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.

В бухгалтерском учете организации-арендатора в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 затраты в виде арендной платы и возмещения арендодателю стоимости коммунальных платежей признаются расходами по обычным видам деятельности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В Письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 Минфин России разъясняет: если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендатору не выставляются. Поэтому арендодатель в расчетных документах по возмещению стоимости коммунальных услуг не должен выделять сумму НДС и выписывать арендатору счет-фактуру.

В свою очередь арендатор, оплачивая арендодателю возмещение стоимости электроэнергии, не вправе выделять сумму НДС и принимать ее к вычету, даже если она ошибочно включена арендодателем в состав суммы возмещения.

В бухгалтерском учете арендатор вправе учесть в составе расходов по обычным видам деятельности свою долю стоимости коммунальных услуг в полной сумме, то есть включая сумму НДС, не выделенную арендодателем в расчетных документах по возмещению стоимости коммунальных услуг и не подтвержденную счетом-фактурой. При этом производятся записи по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 76. Аналогично в налоговом учете коммунальные платежи (возмещение затрат арендодателя) можно учесть в составе материальных расходов в полной сумме, включая НДС.

Перечисление арендодателю арендной платы и суммы компенсации коммунальных расходов отражается в бухгалтерском учете организации-арендатора по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Сумма НДС по арендной плате, предъявленная к уплате арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Предъявленную арендодателем сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату арендной платы. В бухгалтерском учете производится запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Расходы арендатора, связанные с возмещением арендодателю затрат по оплате счетов, выставленных коммунальными службами, в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, также могут быть признаны в налоговом учете. Названные расходы можно учесть в составе материальных расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость оплаченных арендодателю коммунальных услуг так же, как и арендной платы, можно учесть в состав прочих расходов.

Для целей налогового учета перечень документов, подтверждающих коммунальные расходы арендатора в ситуации, когда у арендатора отсутствуют прямые договоры с коммунальными службами (расчеты производятся через арендодателя), приведен, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946. В названном Письме налоговые службы в целях налогового учета к первичным документам относят счета арендодателя, составленные на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

Необходимо учесть, что помимо документов, подтверждающих оплату коммунальных услуг, и счетов арендодателя арендатор должен иметь согласованные с арендодателем расчеты и копии счетов коммунальных служб.

Пример. Торговая организация арендует помещение у юридического лица. Арендатор ежемесячно оплачивает арендодателю по договору аренды арендную плату и компенсирует сумму коммунальных платежей по арендованному помещению. Согласно договору арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

В бухгалтерском учете арендную плату и оплату стоимости коммунальных расходов организация-потребитель отразит следующим образом:

     
   ————————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма,|          Содержание операции           |
   |     счетов    |  руб. |                                        |
   +———————T———————+       |                                        |
   | Дебет | Кредит|       |                                        |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   44  |   76  |100 000|Отражена арендная плата за январь       |
   |       |       |       |(с учетом НДС): (118 000 руб. —         |
   |       |       |       |18 000 руб.)                            |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   19  |   76  | 18 000|Отражена сумма НДС с арендной платы     |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   44  |   76  |  4 000|Отражена стоимость коммунальных         |
   |       |       |       |расходов, подлежащих возмещению         |
   |       |       |       |арендодателю                            |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  | 18 000|Принята к вычету сумма НДС со стоимости |
   |       |       |       |услуг, связанных с арендой помещения    |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   76  |   51  |122 000|Оплачены арендная плата и возмещение    |
   |       |       |       |стоимости коммунальных услуг:           |
   |       |       |       |(118 00 руб. + 4000 руб.)               |
   L———————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг за арендованные помещения, арендодатель в рассматриваемом случае не учитывает. Это будут расходы арендатора. Также и полученная от арендатора сумма по коммунальным расходам не будет являться доходом, как по обычным посредническим договорам, и, следовательно, не будет включаться в налогооблагаемую базу. Более подробно с вопросами, связанными с обязанностями сторон по исполнению договоров поставки электрической и тепловой энергии, а также бухгалтерского учета и налогообложения в организациях электроэнергетики можно ознакомиться в книге "BKR-Интерком-Аудит" "Энергетика". В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 31.01.2007 ————