"Финансовая газета", 2007, N 5

УЧЕТ СОМНИТЕЛЬНЫХ И БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ ПОКУПАТЕЛЕЙ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

И АГЕНТСКОМУ ДОГОВОРУ

Отношения по договорам комиссии и агентским договорам регулируются гл. 51 и 52 ГК РФ.

Согласно положениям ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом следует обратить внимание на то, что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 ГК РФ).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 или существу агентского договора. Таким образом, все рассмотренные далее положения по последствиям неисполнения сделок по договорам комиссии также применимы и к агентским договорам, по условиям которых агент действует от своего имени.

Бухгалтерский и налоговый учет

сомнительных и безнадежных долгов у комитента

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В Письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 разъяснено, что под сомнительным долгом предусматриваются не исполненные в срок обязательства по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться любая дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором, в том числе и задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров по договору комиссии (агентскому договору), если она была передана комиссионером комитенту в соответствии с положениями ст. 993 ГК РФ. Данная позиция также подтверждается в Письмах Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/21, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, в которых разъяснен порядок создания резервов по сомнительным долгам, возникшим по договорам комиссии (агентским договорам) для целей налогового учета.

Напомним, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Принимая решение о том, проявил ли комиссионер необходимую осмотрительность при выборе указанного третьего лица, следует исходить из обычаев делового оборота. При включении в договор комиссии условия о ручательстве за исполнение сделки в соответствии со ст. 991 ГК РФ необходимо оговорить также размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Заметим, что в агентском договоре делькредере не предусмотрено.

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, п. 2 ст. 993 ГК РФ установлена обязанность комиссионера немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. ст. 382 - 386, 388, 389 ГК РФ). При этом уступка прав комитенту по сделке на основании п. 3 ст. 993 ГК РФ допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку (п. 3 ст. 993 ГК РФ). Но это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Комитент после получения извещения комиссионера о неисполнении сделки согласно ст. 1000 ГК РФ обязан освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При неисполнении комитентом обязанности по освобождению комиссионера от обязательств перед третьим лицом комиссионер имеет право потребовать от комитента возмещения таким неисполнением убытков.

Резерв по сомнительным долгам создается на основании результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Для документального оформления результатов инвентаризации предназначены унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (в ред. от 03.05.2000):

приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22);

акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17); к акту следует приложить документы, подтверждающие задолженность, договоры, накладные и т.д.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При предварительной оплате товара в соответствии с договором обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 сумма резерва, создаваемого по дебиторской задолженности, возникшей у принципала по договорам комиссии, включается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов. Резерв в бухгалтерском учете может быть создан на полную сумму просроченной дебиторской задолженности покупателя.

Создание резерва отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91, Кредит 63.

Периодичность создания резервов в законодательстве не установлена, поэтому целесообразно его создавать в конце каждого отчетного периода для всех появляющихся сомнительных задолженностей аналогично периодичности, предусмотренной для целей налогового учета.

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в учете дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за минусом образованного резерва.

Погашение сомнительного долга дебитором отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 51, Кредит 62 - получены денежные средства,

Дебет 63, Кредит 91 - отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Списание неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам отражается записью: Дебет 63, Кредит 91.

Не реальные к взысканию долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, резервы не создавались.

При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются прочими расходами. В прочие расходы такая задолженность включается в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

При наличии созданного резерва по сомнительным долгам:

Дебет 63, Кредит 62 - списан безнадежный долг за счет резерва.

При отсутствии резерва по сомнительным долгам:

Дебет 91, Кредит 62 - списан безнадежный долг в составе прочих расходов,

Дебет 007 - отражена сумма безнадежной дебиторской задолженности.

Для целей налогового учета согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 разъяснено, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

Резерв по сомнительным долгам формируется по итогам отчетного (налогового) периода. Для этого на конец отчетного (налогового) периода согласно п. 4 ст. 266 НК РФ следует провести инвентаризацию задолженности. Так как налоговое законодательство не регламентирует порядок инвентаризации расчетов, необходимо руководствоваться правилами бухгалтерского учета.

При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом в конце года организация должна сравнить величину созданного резерва и сумму безнадежных долгов. Полученная разница включается в состав налогооблагаемых доходов (если резерв больше суммы долгов) или расходов (если резерв меньше долгов).

Для целей налогового учета безнадежными могут быть признаны долги только при наличии закрытого перечня случаев, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. ст. 416 - 419 ГК РФ. В этот перечень включены истечение установленного срока исковой давности и прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством. Последнее возможно:

вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

вследствие ликвидации организации.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 07-05-06/317).

В случае погашения дебитором задолженности, которая учитывалась при формировании резерва как сомнительная, необходимо восстановить резерв на сумму погашенной задолженности, включив соответствующую сумму в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

В случае списания безнадежных долгов, возникших до 2006 г., у организации, применявшей момент определения налоговой базы как день оплаты согласно положениям п. 1 ст. 167 НК РФ и Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", возникает обязанность по исчислению НДС со списываемых сумм задолженности. При этом в 2006 г. согласно положениям п. п. 2, 6, 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ плательщики НДС, устанавливавшие до вступления в силу этого Закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС, и принятые к учету до 1 января 2006 г.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 6)

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

31.01.2007

————