"Финансовая газета", 2007, N 5

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 3)

Учет основных средств после первоначального признания

После первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:

1) по первоначальной стоимости за минусом:

накопленной амортизации;

убытков от обесценения (если они есть, то учитываются в соответствии с МСФО N 36 "Обесценение активов");

2) по переоцененной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату оценки за минусом:

накопленной амортизации;

убытков от обесценения (если они есть, то учитываются в соответствии с МСФО N 36).

Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Причем компания имеет право применять одновременно оба способа учета, но к разным классам основных средств. Под классом основных средств понимается группа однородных активов - одинаковых по содержанию и характеру их использования в деятельности компании.

Пример 5. Компания распределила все свои основные средства на 5 классов:

1. Земля, здания и сооружения.

2. Машины и производственное оборудование.

3. Автотранспортные средства.

4. Офисное оборудование.

5. Прочие объекты.

Учетная политика определяет, что в связи с большими колебаниями рыночной стоимости 2 и 3 классы отражаются по переоцененной стоимости; соответственно классы 1, 4 и 5 - по первоначальной стоимости.

Если компания выбирает способ учета по переоцененной стоимости, то переоценку основных средств необходимо проводить с достаточной степенью регулярности. Главная задача здесь заключается в том, чтобы не допустить значительного (существенного) расхождения между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью на дату оценки. Вследствие этого по одним классам основных средств переоценка может проводиться каждый год, а по другим - раз в 3 - 5 лет. Это будет зависеть от уровня инфляции в стране, а также от особенностей и динамики развития рынка конкретных основных средств.

МСФО N 16 запрещает проведение выборочной переоценки, т.е. когда внутри одного класса одни объекты переоцениваются, а другие нет. Переоценку следует проводить одновременно по всем объектам одного класса основных средств. Это обеспечивает однородность сумм основных средств по представляемым классам, что важно для корректного анализа отчетности пользователями.

Справедливая стоимость должна определяться на основе достоверных рыночных индикаторов, например биржевых котировок, справочников и каталогов цен. Если таковых нет, то применяют иные методы оценки основных средств, например на основе восстановительной стоимости или основываясь на доходах (дисконтируя чистый денежный поток). В этих случаях рекомендуется пользоваться услугами профессиональных оценщиков.

При проведении переоценки корректировке подвергается и накопленная к этому моменту амортизация. Рассмотрим возможные способы корректировки.

Амортизация переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости объекта.

Пример 6. Компания имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 120 000 руб., накопленная амортизация составляет 50 000 руб. Согласно учетной политике класс "Машины и оборудование" подлежит переоценке. На отчетную дату компания установила, что справедливая стоимость нового аналогичного станка (стоимость замещения) составляет 180 000 руб.

Коэффициент изменения стоимости составит 1,5 (180 000 / 120 000).

Данный коэффициент применяется к накопленной амортизации:

50 000 x 1,5 = 75 000 руб.

Таким образом, после проведения переоценки:

скорректированная первоначальная стоимость - 180 000 руб.;

скорректированная накопленная амортизация - 75 000 руб.;

остаточная (балансовая) стоимость - 105 000 руб.

Амортизация полностью элиминируется (снимается) с валовой балансовой стоимости объекта.

Пример 7. Компания имеет на балансе оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб., накопленная амортизация составляет 20 000 руб. Согласно учетной политике класс "Машины и оборудование" подлежит переоценке. На дату отчетности профессиональный оценщик определил справедливую стоимость этого станка в 110 000 руб.

На первом этапе производится элиминирование накопленной амортизации:

Дебет "Накопленная амортизация", Кредит "Резерв переоценки" - 20 000 руб.

После этого остаточная стоимость оборудования составит 100 000 руб.

На втором этапе производится дооценка до реальной рыночной стоимости:

Дебет "Оборудование", Кредит "Резерв переоценки" - 10 000 руб.

Остаточная стоимость оборудования составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000).

Таким образом, после переоценки:

скорректированная первоначальная стоимость - 110 000 руб.;

скорректированная накопленная амортизация - 0 руб.;

остаточная (балансовая) стоимость - 110 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения в учете самой переоценки. Он зависит от того, увеличивается или уменьшается стоимость объекта, а также от того, какая переоценка производилась с объектом в прошлые периоды времени.

Увеличение балансовой стоимости, произошедшее в результате переоценки, отражается в разделе "Капитал" бухгалтерского баланса в статье "Резерв переоценки". Если в предыдущие периоды было снижение стоимости основного средства, отраженное в финансовом результате, то увеличение отражается как доход, компенсирующий предыдущее снижение.

Уменьшение балансовой стоимости, происшедшее в результате переоценки, отражается непосредственно на счете финансового результата; для этого можно открыть, например, счет "Убыток от переоценки основных средств". Если в предыдущие периоды было увеличение стоимости основного средства, отраженное на счете "Резерв переоценки", то уменьшение отражается на этом счете в пределах накопленной на нем суммы.

Пример 8. Компания приобрела здание за 1 000 000 руб. в 2004 г. Способ учета основных средств - по переоцененной стоимости. В течение последующих двух лет справедливая стоимость здания изменялась следующим образом:

на 31 декабря 2004 г. - 1 200 000 руб.;

на 31 декабря 2005 г. - 900 000 руб.

Эти изменения отражаются следующим образом (влияние амортизации для упрощения примера не учитывается):

на 31 декабря 2004 г.

Дебет "Здание", Кредит "Резерв переоценки" - 200 000 руб.;

на 31 декабря 2005 г.

Дебет "Резерв переоценки", Кредит "Здание" - 200 000 руб.,

Дебет "Убыток от переоценки", Кредит "Здание" - 100 000 руб.

Пример 9. Компания приобрела здание за 1 000 000 руб. в 2004 г. Способ учета основных средств - по переоцененной стоимости. В течение последующих двух лет справедливая стоимость здания изменялась следующим образом:

на 1 января 2005 г. - 900 000 руб.;

на 1 января 2006 г. - 1 200 000 руб.

Эти изменения отражаются следующим образом (влияние амортизации для упрощения примера не учитывается):

на 31 декабря 2004 г.

Дебет "Убыток от переоценки", Кредит "Здание" - 100 000 руб.;

на 31 декабря 2005 г.

Дебет "Здание", Кредит "Доход от переоценки" - 100 000 руб.,

Дебет "Здание", Кредит "Резерв переоценки" - 200 000 руб.

При выбытии основного средства, по которому ранее проводилась переоценка, суммы, отраженные на счете "Резерв переоценки", переводятся на счет "Нераспределенная прибыль". Таким образом, чтобы выполнить это условие, необходимо вести учет переоценки обособленно по каждому объекту основных средств. Если основное средство не выбывает, а эксплуатируется в обычном порядке, то перевод суммы переоценки на нераспределенную прибыль осуществляется пропорционально начисленной амортизации, приходящейся на переоцененную стоимость основного средства.

Пример 10. Компания выбрала способ учета основных средств по переоцененной стоимости. Первая переоценка была проведена компанией 1 января 2005 г. по компрессору остаточной стоимостью 150 000 руб. Новая остаточная стоимость компрессора составила 200 000 руб. Таким образом, в результате переоценки стоимость увеличилась на 50 000 руб. Срок полезной службы по этому объекту после переоценки - 8 лет. По окончании года компания начислила по данному объекту амортизацию 25 000 руб. (200 000 руб. x 12,5%).

Сумма амортизированной в течение этого года переоценки составит 6250 руб. (50 000 руб. x 12,5%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

на 31 декабря 2005 г.

Дебет "Расходы по амортизации", Кредит "Накопленная амортизация" - 25 000 руб.;

на 31 декабря 2005 г.

Дебет "Нераспределенная прибыль", Кредит "Резерв переоценки" - 6250 руб.

Ниже показано, как в отчете об изменении собственного капитала компании отражается корректировка резерва переоценки, приходящаяся на начисленную за год амортизацию.

Выписка из отчета об изменении собственного капитала

     
   ———————————————T———————————T———————————T————————————————T————————¬
   |              |Акционерный|   Резерв  |Нераспределенная|  Всего |
   |              |  капитал  | переоценки|     прибыль    |        |
   +——————————————+———————————+———————————+————————————————+————————+
   |Остаток       |    ...    |       0   |      ...       |   ...  |
   |на 31.12.2004 |           |           |                |        |
   +——————————————+———————————+———————————+————————————————+————————+
   |Переоценка    |           |  50 000   |                | 50 000 |
   +——————————————+———————————+———————————+————————————————+————————+
   |Корректировка |           |  (6 250)  |      6 250     |      0 |
   |переоценки    |           |           |                |        |
   L——————————————+———————————+———————————+————————————————+—————————
   

Амортизация основных средств

Начисление амортизации в соответствии с МСФО в большинстве случаев осуществляется с использованием амортизированной стоимости. Чтобы определить амортизированную стоимость, необходимо из первоначальной стоимости вычесть ликвидационную стоимость.

Амортизируемая стоимость является базой для расчета затрат на амортизацию по объектам основных средств, поэтому норма амортизации применяется именно к ней:

Амортизируемая стоимость x Норма амортизации (%) = Сумма затрат на амортизацию.

Ликвидационная стоимость - это расчетная величина стоимости на текущий момент, которую компания могла бы получить от продажи объекта основных средств за минусом предполагаемых затрат на продажу, в конце срока его полезной службы.

Таким образом, ликвидационная стоимость должна определяться в момент поступления объекта основных средств в компанию. Для расчета ликвидационной стоимости могут быть использованы экспертные оценки или фактические данные по выбытию аналогичных активов. Если сумма предполагаемой ликвидационной стоимости объекта незначительна (несущественна), то ее можно принять равной нулю. Амортизация начинается с момента, когда объект готов к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства компании. Амортизация прекращается с момента выбытия актива.

Срок полезной службы и методы амортизации

Амортизируемая стоимость актива должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы. Срок полезной службы объектов основных средств устанавливается компанией самостоятельно в зависимости от особенностей эксплуатации и отраслевой специфики. Факторы, которые необходимо учесть при определении срока полезной службы:

предполагаемая производительность или мощность объекта;

число рабочих смен;

количество ремонтов и их частота;

моральное и коммерческое устаревание;

юридические ограничения на использование актива (например, срок аренды по договору лизинга).

Ликвидационная стоимость и срок полезной службы являются оценочными показателями. По крайней мере, на конец каждого отчетного периода они должны пересматриваться с целью более точной оценки. Произведенные при этом изменения отражаются как изменения в расчетных оценках в соответствии с МСФО N 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". МСФО N 8 устанавливает, что отражение изменений в расчетных оценках должно быть произведено перспективным методом, т.е. в текущем и последующих периодах от даты пересмотра.

Пример 11. Компания приобрела производственное оборудование стоимостью 150 000 руб. По оценке компании, на дату приобретения ликвидационная стоимость оборудования составляла 30 000 руб., срок полезной службы - 6 лет, метод начисления амортизации - линейный.

Через два года после начала эксплуатации оказалось, что из-за более интенсивного, чем предполагалось ранее, использования срок полезной службы был пересмотрен и новый срок составил 5 лет.

За прошедшие два года была начислена амортизация 40 000 руб. Амортизируемая стоимость составила 120 000 руб. (150 000 - 30 000).

Сумма начисленной амортизации в год составила 20 000 руб. (120 000 / 6 лет). Остаточная стоимость составила 110 000 руб. (150 000 - 40 000).

После пересмотра срока полезной службы сумма годовой амортизации определяется из расчета оставшихся 3 лет (5 - 2):

110 000 руб. / 3 года = 36 667 руб.

Эту сумму амортизации компания начисляет в оставшиеся три года до конца срока полезной службы.

Еще одним показателем, определяемым самой компанией при постановке объекта основных средств на учет, является способ начисления амортизации.

Этот метод должен отражать схему ожидаемого потребления компанией экономических выгод от объекта основных средств. Поэтому при выборе метода амортизации не следует ориентироваться на такие критерии, как желаемые налоговые последствия, простота ведения учета или заранее оформленная учетная политика. Главным критерием при выборе метода амортизации должно быть соблюдение принципа соответствия доходов и расходов.

Стандарт N 16 предусматривает использование трех возможных методов амортизации основных средств:

линейный;

уменьшаемого остатка;

единиц продукции (пропорционально количеству единиц произведенной продукции).

Выбранный метод должен подвергаться пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если происходит существенное изменение графика получения экономических выгод, то метод начисления амортизации пересматривается. Изменение метода амортизации в этом случае не влечет за собой изменения учетной политики, так как в соответствии с МСФО N 8 рассматривается как изменения в расчетных оценках.

Обесценение основных средств

В целях реализации принципа осмотрительности по отношению к активам должен применяться МСФО N 36. В конце каждого отчетного периода компания обязана выявлять наличие признаков возможного обесценения основных средств. Если такие признаки обнаружены, то необходимо определить возмещаемую сумму основного средства и сравнить ее с балансовой стоимостью этого основного средства.

Возмещаемая сумма - это наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу и ценность использования основного средства. Если балансовая стоимость основного средства больше возмещаемой величины, то на возникающую разницу между этими величинами признается убыток от обесценения.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет "Убыток от обесценения", Кредит "Резерв под обесценение основного средства", субсчет - превышение балансовой суммы над возмещаемой.

Целесообразно убыток от обесценения отражать не на счете основного средства, а на специально открытом счете "Резерв под обесценение основных средств". Это позволяет быстро и без больших трудозатрат производить корректировку стоимости основного средства в случае восстановления убытка от обесценения. Такой счет является контрактивным к счету "Основные средства" и указывается вместе с ним в активе баланса и, следовательно, уменьшает отраженную в отчетности величину.

Прекращение признания основных средств

Признание объекта основных средств прекращается при наступлении одного из двух событий:

при выбытии объекта;

от его эксплуатации или выбытия не ожидается получения экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при выбытии основного средства, должен быть признан как прибыль или убыток от операционной деятельности в отчете о прибылях и убытках в период прекращения признания объекта. Прибыль от выбытия основного средства не может быть отражена как выручка.

Прибыль или убыток от выбытия определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Любое встречное возмещение в счет выбывающего основного средства оценивается по справедливой стоимости.

Раскрытие информации по основным средствам

Для каждого класса основных средств организация должна раскрыть:

способ оценки балансовой стоимости (с переоценкой или без нее);

используемые методы амортизации;

применяемые сроки полезной службы и нормы амортизации;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с суммой обесценения) на начало и конец периода;

согласование валовой балансовой стоимости на начало и конец периода.

Ниже приведен условный пример раскрытия информации по основным средствам (фрагмент примечания к финансовой отчетности компании за 2005 г.).

     
   ——————————————————————T——————————T————————————T————————————T—————¬
   |  Движение основных  | Здания и |  Машины и  |Транспортные|Всего|
   |       средств       |сооружения|оборудование|  средства  |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Первоначальная       |   458    |     641    |    224     | 1323|
   |стоимость            |          |            |            |     |
   |на 1 января 2005 г.  |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Переоценка           |    68    |     34     |     —      | 102 |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Поступления основных |   243    |     88     |     —      | 331 |
   |средств              |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Убытки от обесценения|    —     |      —     |    (42)    | (42)|
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Выбытие основных     |    —     |    (112)   |     —      |(112)|
   |средств              |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Первоначальная       |   769    |     651    |    182     | 1602|
   |стоимость            |          |            |            |     |
   |на 31 декабря 2005 г.|          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |                     |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Износ на 1 января    |   104    |     270    |     85     | 459 |
   |2005 г.              |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Корректировка на     |   (40)   |    (12)    |     —      | (52)|
   |переоценку           |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Амортизация          |    26    |     87     |     32     | 113 |
   |за 2005 г.           |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Износ в связи с      |    —     |    (98)    |     —      | (98)|
   |выбытием основных    |          |            |            |     |
   |средств              |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Износ на 1 января    |    90    |     247    |     32     | 369 |
   |2005 г.              |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |                     |          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Остаточная стоимость |   354    |     371    |    139     | 864 |
   |на 31 декабря 2005 г.|          |            |            |     |
   +—————————————————————+——————————+————————————+————————————+—————+
   |Остаточная стоимость |   679    |     404    |    150     | 1233|
   |на 31 декабря 2005 г.|          |            |            |     |
   L—————————————————————+——————————+————————————+————————————+——————
   

Если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, то необходимо раскрыть следующую информацию: дата по состоянию, на которую проводилась переоценка; кто проводил переоценку - профессиональный оценщик или сама компания; если для оценки основного средства определялась справедливая стоимость; использовавшиеся для этого методики (например, ссылки на активный рынок, на конкретные сделки между независимыми сторонами, на индексы цен и т.д.); балансовую стоимость по каждому классу основных средств при условии, что переоценка не проводилась; прирост переоценки за период. Э.Шатунов К. э. н. Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации Подписано в печать 31.01.2007 ————