"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 5

СОСТАВЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПО ТРАНСПОРТНЫМ УСЛУГАМ

Оказывая услуги по транспортировке, компании как плательщики НДС, нередко сталкиваются с проблемами, связанными с порядком выставления счетов-фактур и применения налоговых вычетов. Прежде всего следует отметить, что возможно несколько вариантов положения перевозчика в цепочке взаимоотношений поставщика и покупателя.

Взаимоотношения транспортной компании,

поставщика и покупателя

Транспортная компания помимо оказания услуг по перевозке может являться поставщиком реализуемых товаров.

Пример 1. ООО "Альфа" заключило договор с ООО "Гамма" на поставку партии книжной продукции. По условиям договора обязанность по доставке товара лежит на поставщике. ООО "Альфа" осуществляет доставку продукции собственным автотранспортом, включая стоимость доставки в стоимость реализуемой продукции.

Если поставщик осуществляет доставку товара собственным автотранспортом, он должен иметь лицензию, предусмотренную Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 02.07.2005 N 50-ФЗ) "О лицензировании отдельных видов деятельности".

При доставке товара собственным автотранспортом организация может выделить стоимость транспортных услуг отдельной строкой в товарной накладной, выписанной покупателю, либо не выделять стоимость транспортных услуг. Если стоимость транспортных услуг не выделена отдельной строкой в накладной и счете-фактуре, то это означает, что транспортные услуги не рассматриваются как отдельный вид деятельности, а покупатель покрывает транспортные расходы поставщика, оплачивая отгруженную продукцию. Следовательно, фирма-поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на общую сумму реализации товара.

Таким образом, если ООО "Альфа" при выставлении счета-фактуры выделит стоимость услуг по доставке продукции отдельной строкой, то это означает, что она помимо продукции реализует еще и транспортные услуги. В соответствии со ст. 146 НК РФ выручка от оказания транспортных услуг будет включена в налогооблагаемую базу. Согласно ст. 164 НК РФ оказание транспортных услуг облагается НДС по ставке 18%.

Причем у поставщиков продукции, реализация которой в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ облагается НДС по ставке 10%, нередко возникают вопросы относительно размера ставки налога при доставке указанных товаров собственным транспортом.

Пример 2. ООО "Игрек" заключило договор поставки партии детского питания с ООО "Дельта". По договору ООО "Игрек" собственным автотранспортом осуществляет доставку груза до склада ООО "Дельта.

В подобной ситуации необходимо обратить внимание на Письмо МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг", согласно которому в силу п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, не входят в установленный п. 2 ст. 164 НК РФ перечень, поэтому они подлежат обложению по ставке 18% в общеустановленном порядке. Иными словами, несмотря на то, что ООО "Игрек" осуществляет поставку детского питания, реализация которого в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложения по ставке 10%, оказываемые ООО "Игрек" транспортные услуги по доставке товара покупателю должны облагаться НДС по ставке 18%.

Организация, осуществляющая транспортные услуги, может привлекаться в качестве сторонней организации для доставки груза к покупателю. При этом, как правило, не возникает каких-либо особенностей в порядке оформления счетов-фактур поставщика и покупателя продукции. Фирма-перевозчик выставляет счет-фактуру на оказанные услуги на имя организации, в обязанности которой входит осуществление доставки товара. Вместе с тем возможна ситуация, когда в силу условий договора поставки организация-поставщик берет на себя обязанность организовать доставку товара. В таком случае фактически заключается комбинированный договор с элементами посредничества, в силу чего возможен вариант действия поставщика от имени покупателя.

Пример 3. ООО "Игрек" заключило с ООО "Икс" договор поставки продукции, взяв на себя обязательство организовать доставку товара на склад ООО "Икс" от имени и за счет покупателя. В связи с этим с ООО "Дельта" от имени ООО "Икс" был заключен договор перевозки.

В подобной ситуации транспортная компания, фактически получающая оплату за свои услуги от ООО "Игрек", будет выставлять счет-фактуру на сумму оказанных услуг по перевозке товаров на имя ООО "Икс" с указанием в ней в качестве плательщика ООО "Игрек". Дальнейшие взаиморасчеты между фирмой-поставщиком и покупателем продукции интересы транспортной организации не затрагивают.

Применение нулевой ставки НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров, вывозимых из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0%. Кроме того, правила данной статьи распространяются и на осуществление работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а именно на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. При применении указанных норм возникает множество вопросов, касающихся налоговых ставок и, как следствие, правильности оформления счетов-фактур по транспортным услугам.

Как правило, доставка экспортируемой продукции к покупателю осуществляется с привлечением специализированной транспортно-экспедиторской компании, поскольку транспортировка предполагает несколько этапов и собственными силами поставщику обойтись трудно. В силу протяженности маршрута, необходимости пересечения государственных границ и прочих осложняющих факторов сторона, ответственная за доставку товара, помимо транспортировки груза обязывается провести ряд дополнительных операций, таких, как выполнение таможенных формальностей, уплата пошлин, сборов, проверка количества и состояния груза, его погрузка, выгрузка, хранение и получение в пункте назначения. Случается, что налоговые органы не признают право транспортно-экспедиторских организаций, осуществляющих перевозку экспортируемых товаров, на применение налоговой ставки 0%, мотивируя отказ тем, что подобные фирмы оказывают услуги, не подпадающие под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Однако арбитражные суды, как правило, становятся на сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в Решении от 18.03.2003 N А56-20966/02 признал правомерность обложения услуг по экспедиции экспортируемых грузов по налоговой ставке 0%, поскольку ст. 164 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня работ, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых грузов. Постановлениями ФАС Московского округа от 08.04.2004 N КА-А40/2447-04 и ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2003 N А56-20966/02 экспедиционная деятельность была признана непосредственно связанной с реализацией товаров.

Возникают проблемы и при подтверждении обоснованности применения нулевой ставки.

Статьями 164, 165 НК РФ предусмотрены определенные условия, чтобы применить налоговую ставку 0%. Организация обязана представить:

контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

в случае если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, - контракт (копию контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ указанные документы (их копии) должны быть представлены в срок не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Однако на практике складывается ситуация, когда некоторым транспортным организациям по разным причинам сложно подтвердить нулевую ставку НДС. С одной стороны, российские перевозчики, оказывающие услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров должны указать в графе 7 "Налоговая ставка" ставку в размере 0% в соответствии с разъяснениями ФНС России в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18, с другой - в случае если они подтвердить обоснованность ее применения не смогут, этим же Письмом обязываются выставить счет-фактуру по ставке 18% и уплатить налог за счет своих средств.

В результате клиенты этих организаций оплачивают НДС по ставке 18%, принимают налог к вычету, однако налоговые органы отказывают им в этом на основании того, что счет-фактура составлен с нарушениями требований ст. 169 НК РФ, предусматривающей проставление в счете-фактуре ставки налога, соответствующей действующему законодательству. Разрешение подобного противоречия возможно лишь путем внесения соответствующих поправок в законодательную базу.

Организация, оказывающая услуги по перевозке экспортируемого товара, может столкнуться с отказом таможенных органов выдать копию таможенной декларации и, как следствие, невозможностью обосновать применение ставки 0% при оказании транспортных услуг.

Следует обратить внимание, что Постановлением КС РФ от 14.07.2003 N 12-П было разъяснено, что по смыслу ст. 16 Таможенного кодекса Российской Федерации информация, содержащаяся в грузовой таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В данном случае такими лицами будут являться перевозчики. Следовательно, таможенные органы в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина, определяющих смысл, содержание и применение законов (ст. 18 Конституции Российской Федерации), обязаны представлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы НДС при применении налоговой ставки 0%, а отказ в представлении транспортной компании такой копии может быть оспорен ею в судебном порядке.

Существует и еще одна проблема, связанная с нулевой ставкой НДС при реализации транспортных услуг. Вполне возможен вариант, когда транспортная компания доставляет товар, предназначенный для экспорта, непосредственно к месту таможенного оформления. Исходя из положений налогового законодательства до тех пор, пока товар не помещен под таможенный режим экспорта, он не может быть признан экспортируемым, следовательно, все работы и услуги, оказываемые в отношении этого товара, не связаны с экспортируемым товаром, и транспортная организация не правомочна применить нулевую ставку НДС.

В отношении обжалования решений налоговых органов можно отметить, что существует как положительная, так и отрицательная для налогоплательщиков арбитражная практика.

Примером правомерного отказа налогового органа в возмещении НДС является Постановление ФАС МО от 09.02.2005 N КА-А40/128-05. Судом было указано, что, поскольку для налогообложения экспортируемых товаров по ставке 0% необходимо представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщик должен представлять копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. А поскольку налогоплательщиком была представлена транспортная накладная без отметки таможенного органа о вывозе груза, требование налогоплательщика не может быть удовлетворено.

Вместе с тем встречаются в судебной практике и примеры необоснованных претензий налоговых органов. Так, в Постановлении ФАС МО от 04.02.2005 N КА-А40/12843-04 доводы налоговой инспекции о том, что в ГТД имеются незаверенные исправления, т.е. заявителем нарушена ст. 165 НК РФ, и в счетах-фактурах не указано, какие конкретные услуги были оказаны транспортной организацией, были отклонены судом на основании того, что исправления наименования пограничного перехода были внесены таможенным органом, в связи с чем налогоплательщик не может нести негативные последствия в виде отказа в возмещении налога по приведенному обстоятельству. Кроме того, суд обоснованно указал, что законодательством не предусмотрены обязанность детализации транспортно-экспедиционных услуг в счетах-фактурах и составление актов на конкретную услугу.

Доводы налогового органа о том, что ставка 0% и налоговые вычеты применены налогоплательщиком неправомерно, так как в счете-фактуре не указан грузополучатель, также не были приняты судом. В Постановлении ФАС МО от 11.02.2005 N КА-А40/30-05П разъясняется, что, поскольку налогоплательщиком в спорном счете-фактуре были указаны покупатель и его адрес, а также отражены наименование и адрес продавца, указание в графе "Грузополучатель" "он же" не является нарушением ст. 169 НК РФ и не служит основанием для отказа в налоговом вычете.

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 N А56-4115/2005 довод налоговой инспекции о дефектности выставленного счета-фактуры по транспортным услугам был отклонен со ссылкой на Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, поскольку при оказании услуг отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", а в соответствующих строках счетов-фактур ставятся прочерки.

В заключение еще раз отметим, что транспортные компании, работающие на рынке перевозок, должны внимательно относиться к первичной документации, в частности счетам-фактурам, правильность оформления которых зачастую становится определяющим фактором, позволяющим возместить НДС.

Е.Ширченко

Старший юрист

"Tenzor Consulting Group"

Подписано в печать

31.01.2007

————