"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 5

АРЕНДА ЖИЛЬЯ ДЛЯ СОТРУДНИКОВ

Многие организации арендуют жилье для проживания сотрудников при направлении их в служебную командировку либо по основному месту работы (обычно ценным иностранным или иногородним работникам). Рассмотрим особенности учета и налогообложения расходов на аренду помещений в различных ситуациях.

Аренда жилья в местах командировок

Договор аренды, заключенный юридическим лицом, независимо от его срока должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ). Если он заключен на срок свыше 1 года, то подлежит обязательной государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Факт передачи в аренду фиксируется актом приема-передачи помещения.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, плата за аренду жилья, используемого для осуществления основного вида деятельности, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ командировочные расходы, в частности на наем жилого помещения, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания командированных работников, можно отнести к расходам при расчете налога на прибыль на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (приказ о командировании, командировочное удостоверение, проездные документы, отчет о выполненной работе). В соответствии с Письмами Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58 и от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112 расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира используется для проживания в ней командированных работников, учесть же арендную плату за время, когда квартира пустовала, при расчете налога на прибыль нельзя.

Вместе с тем по данному вопросу существует иная точка зрения. Она основывается на том, что служебные командировки служат целям извлечения дохода, поэтому расходы, связанные с содержанием жилого помещения в другом городе для проживания в нем работников, являются экономически оправданными. Расходы на содержание жилого помещения необходимо осуществлять постоянно, а не только в период, когда в квартире кто-то живет. Проживание в гостинице обходится дороже, чем аренда жилья, поэтому расходы организации в данном случае экономически обоснованы, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ. Следовательно, расходы на содержание помещения в те моменты, когда там никто не находится, можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу не сложилась. Решение о включении затрат по аренде жилья за период, в котором командированные сотрудники не проживают, необходимо принимать, учитывая значительность сумм и уровень риска.

В том случае, если организация принимает точку зрения налоговых органов и при расчете налога на прибыль учитывает расходы по найму жилого помещения в той доле, в которой квартира использовалась, в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

При аренде квартир для проживания командированных сотрудников расходы по найму жилья не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, НДФЛ с сотрудников не удерживается (п. 3 ст. 217 НК РФ).

НДФЛ удерживается из доходов арендодателя - физического лица. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ доходы физических лиц, полученные ими от сдачи в аренду имущества, являются объектом обложения НДФЛ. Указанные доходы облагаются НДФЛ по ставке 13% для резидентов и 30% - нерезидентов (п. п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Причем к доходам нерезидента не применяются стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации-арендаторы выступают налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика, уплатить сумму НДФЛ. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается дата его выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ суммы исчисленного и удержанного НДФЛ с доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (или по его поручению на счета третьих лиц в банках).

Отражение операций, связанных с арендой квартиры

     
   ————————————————————————————————T——————T————————T————————————————¬
   |      Содержание операций      | Дебет| Кредит |   Первичный    |
   |                               |      |        |    документ    |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Стоимость арендуемой квартиры  |  001 |        | Договор аренды,|
   |отражена на забалансовом счете |      |        |   акт приема—  |
   |                               |      |        |    передачи    |
   |                               |      |        |   помещения в  |
   |                               |      |        |     аренду     |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Начислена арендная плата       |  44  |   76   | Договор аренды,|
   |                               | (20, |        |  бухгалтерская |
   |                               |  26) |        |     справка    |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с арендодателя —  |  76  |   68   |    Налоговая   |
   |физического лица (сумма        |      |"Расчеты|    карточка    |
   |арендной платы х 13 либо 30%)  |      |по НДФЛ"|                |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДФЛ,      |  68  |   51   |Выписка банка по|
   |удержанный с арендодателя —    |      |        |расчетному счету|
   |физического лица               |      |        |                |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Выплачена арендная плата за    |  76  |   51   |Договор аренды, |
   |минусом удержанного НДФЛ       |      |        |выписка банка по|
   |                               |      |        |расчетному счету|
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отражено постоянное налоговое  |  99  |  68—2  |  Бухгалтерская |
   |обязательство (арендная плата  |      |"Расчеты| справка—расчет |
   |за дни, в которые              |      |   по   |                |
   |командировочные не жили в      |      | налогу |                |
   |квартире) х 24%                |      |   на   |                |
   |                               |      |прибыль"|                |
   L———————————————————————————————+——————+————————+—————————————————
   

Аренда жилья по месту основной работы сотрудников В этом случае возможны несколько вариантов аренды жилья для работников. Например, квартиру снимает сам сотрудник, а организация затем компенсирует ему расходы. Организация может сама арендовать жилье для работника. Еще один вариант - заключение трехстороннего договора, когда арендодателем является собственник, арендатором - работник, а плательщиком - его организация (на практике он встречается редко). Налогообложение во всех трех вариантах аналогичное. Однозначного мнения по учету затрат в этой ситуации нет. С одной стороны, неоднократно высказывалось мнение налоговых органов о том, что затраты налогоплательщика по оплате расходов, связанных с бесплатным обеспечением жильем работников, не могут признаваться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль организации. Данное мнение основывается на п. 29 ст. 270 НК РФ, которым предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, произведенные в пользу работников, направленные на оплату услуг, оказанных для личного потребления (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59507). В этом случае ЕСН не уплачивается (п. 3 ст. 236 НК РФ), а НДФЛ удерживается (ст. 211, п. 4 ст. 226 НК РФ). (Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 6) Т.Кудрявцева Аудитор компании "АКЭФ-Аудит" Подписано в печать 31.01.2007 ————