"Современный бухучет", 2007, N 2

АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ:

НОВЫЕ РЕКОМЕНДАЦИИ МИНФИНА РОССИИ

В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций Минфин России ежегодно издает рекомендации по аудиту годовой бухгалтерской отчетности. Очередные Рекомендации по проведению аудита за 2006 г. направлены Письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.

По сравнению с прошлогодними, приведенными в Письме Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2, Рекомендации были расширены. Напомним, что ранее при проведении аудита Минфин России советовал обращать внимание:

- на увеличение объема обязательных аудиторских процедур в связи с вступлением в силу новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- существенность положений, модифицирующих аудиторское заключение;

- информацию о нарушениях, выявленных аудитором и устраненных аудируемым лицом до даты аудиторского заключения;

- обоснованность учетной политики аудируемого лица;

- соответствие принятых аудируемым лицом форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этого лица;

- последовательность применения аудируемым лицом форм бухгалтерской отчетности;

- полноту бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

- правильность применения аудируемым лицом нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- обоснованность отступлений от правил бухгалтерской отчетности;

- существенность информации, раскрытой аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности;

- представление аудируемым лицом в бухгалтерском балансе активов и обязательств;

- классификацию аудируемым лицом доходов,

- признание аудируемым лицом доходов, скидок (накидок), расходов;

- формирование аудируемым лицом групп однородных объектов основных средств для переоценки;

- регулярность проведения аудируемым лицом переоценки основных средств;

- резервирование аудируемым лицом под снижение стоимости материальных ценностей;

- корректировку оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- проведение аудируемым лицом проверки финансовых вложений на обесценение;

- резервирование аудируемым лицом сомнительных долгов;

- своевременность списания аудируемым лицом дебиторской и кредиторской задолженности;

- полноту раскрытия аудируемым лицом информации об аффилированных лицах;

- полноту раскрытия аудируемым лицом информации об условных фактах хозяйственной деятельности;

- составление аудируемым лицом консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности;

- оформление бухгалтерской отчетности.

Рекомендации Минфина России по проведению аудита за 2006 г. советуют аудиторам обращать повышенное внимание на следующие моменты.

1. Соблюдение аудируемым лицом Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Федеральный закон).

Федеральное правило (стандарт) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" обязывает аудиторов при аудите бухгалтерской отчетности учитывать (рассматривать) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации. Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении обязательных процедур внутреннего контроля и обязательного контроля.

Особое внимание на соблюдение требований Федерального закона рекомендуется обратить при проведении аудита кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, и др.

При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом Федерального закона аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные Федеральным законом, а также Правилом (стандартом) N 14.

2. Непредставление аудируемым лицом необходимой аудитору информации и документации.

Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении аудита аудируемое лицо обязано среди прочего:

- предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

- не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита.

Аудитор имеет право:

- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам.

Следовательно, аудитор самостоятельно определяет объем и состав информации и документации, запрашиваемой для проведения аудита. Минфин России подтвердил, что наличие в запрашиваемой для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в ее предоставлении.

Федеральное правило (стандарт) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" гласит, что ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации может быть одним из признаков существования конфликта между руководством аудируемого лица и аудитором, который, в свою очередь, является одним из факторов риска, связанных с искажениями бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

В случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации аудитор вправе отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении. Федеральным правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудиторам дано право при ограничении объема работы модифицировать аудиторское заключение.

3. Описание обстоятельств, повлекших подготовку аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

В силу положений Федерального правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", если аудитор выражает любое мнение, за исключением безоговорочно положительного, он должен четко описать причины этого в аудиторском заключении и насколько это возможно дать количественную оценку влияния на бухгалтерскую отчетность.

Рекомендуется такую информацию излагать в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и включать в нее ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

4. Существенность положений, модифицирующих аудиторское заключение.

Минфин России напоминает, что при модификации аудиторского заключения при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует принимать во внимание существенность.

5. Выявленные аудитором нарушения, устраненные до даты аудиторского заключения.

Отмечается, что если в ходе аудита были выявлены нарушения, но аудируемое лицо устранило их до даты вынесения аудиторского заключения, в аудиторском заключении такие нарушения описываться не должны.

6. Представление аудируемым лицом доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. в бухгалтерской отчетности доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные (Приказы Минфина России от 18.09.2006 N 115н и N 116н).

Согласно ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг), прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, приводятся в отчете о прибылях и убытках по каждому виду отдельно.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов, а также если расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации (ПБУ 10/99).

Показатели об отдельных доходах и расходах записываются в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и когда без знания о них заинтересованными пользователями затруднена оценка финансовых результатов деятельности организации.

7. Представление аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности информации о целевом финансировании.

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, группа статей "Целевое финансирование" включается в бухгалтерский баланс (в раздел "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") только некоммерческими организациями.

Коммерческие организации используют счет учета целевого финансирования для обобщения информации о движении бюджетных средств, предназначенных на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.), либо текущих расходов. Учет и отражение подобных средств в бухгалтерской отчетности регламентируется ПБУ 13/2000.

8. Признание аудируемым лицом затрат по полученным займам и кредитам.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы (начисление) затрат по займам и кредитам осуществляется:

- в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме производятся эти платежи;

- равномерно (если иное не определено указанным ПБУ), независимо от того, когда фактически производятся платежи по заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

9. Состав расходов будущих периодов, раскрытых аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в расходы будущих периодов включаются расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

10. Раскрытие аудируемым лицом - застройщиком информации по договорам долевого строительства.

С целью формирования достоверного и полного представления о финансовом положении застройщика, осуществляющего операции, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, о финансовых результатах деятельности такого застройщика и изменениях в его финансовом положении в дополнение к требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию:

- об обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;

- обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;

- обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;

- задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;

- активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом, а также в обеспечение исполнения обязательств по договору поручительством;

- задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

11. Отражение аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (ПБУ 19/02).

12. Обоснованность принятых аудируемым лицом сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности среди прочего аудитор должен оценивать обоснованность определенных организацией сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов.

13. Раскрытие аудируемым лицом информации о дивидендах, рекомендованных или объявленных им, а также о полученных или подлежащих получению.

Помимо новых позиций, на которые аудиторам рекомендовано обратить внимание, уточняются и те положения, которые были перечислены в прошлогодних рекомендациях. Так, согласно Федеральному правилу (стандарту) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя оценку представления бухгалтерской отчетности. Иначе при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность изменения аудируемым лицом содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним.

В силу норм Федерального правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудиторское заключение должно содержать положение о том, что аудит включал в себя оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. В противном случае при формировании аудиторского заключения каждый факт неприменения аудируемым лицом правил бухгалтерского учета должен оцениваться аудитором с точки зрения обоснованности и полноты раскрытия в бухгалтерской отчетности.

В случае признания аудируемым лицом скидок (накидок) изменение установленной соглашением сторон цены договора на условиях, предусмотренных договором, оформляется по обычаям делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).

Резервирование аудируемым лицом под снижение стоимости материальных ценностей в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится.

Г.Е.Еникеева

Аудитор

Подписано в печать

30.01.2007

————