"Современный бухучет", 2007, N 2

ПРОЧИЕ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ:

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ

Перечень прочих расходов организации приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99). Данный перечень является открытым, и к прочим расходам могут быть отнесены, в частности:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Ранее перечисленные расходы относились к внереализационным, однако начиная с отчетности за 2006 г. включены в состав прочих (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н).

Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных расходов организации.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение

условий договоров, возмещение убытков

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Если должник признает суммы штрафных санкций, он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. Фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189).

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор-истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу компенсируется стороной-ответчиком.

Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример 1. Организация "Вега" отгрузила партию товара организации "Дельта" на сумму 236 000 руб. (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация "Дельта" оплату в срок не произвела. Организация "Вега" выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3200 руб. Выставленную претензию в свой адрес организация "Дельта" признала.

В учете организации "Дельта" следует оформить записи:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"} приняты к учету товары - 236 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76} получена претензия от поставщика - 53 200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"} отражена оплата за товар - 236 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51} перечислены штрафы, пени - 53 200 руб.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ).

Под убытками на основании п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено.

Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 и дебету счета 91.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.

В п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций за прошлый год на счетах бухгалтерского учета исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих расходов организации.

Если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация обнаружила относящиеся к нему дополнительные расходы, в периоде выявления этих расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет (Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328). В Отчете о прибылях и убытках эти суммы показываются как прочие расходы.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, кредитует счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, такие суммы расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, приводится после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Суммы дебиторской задолженности,

по которой истек срок исковой давности

Суммы подобной дебиторской задолженности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно ПБУ 10/99 являются прочим расходом организации.

Понятие исковой давности содержит ст. 195 ГК РФ - срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Например, организация оптовой торговли 15 ноября отгрузила покупателю товар. По условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, т.е. с 16 по 25 ноября, но в течение оговоренного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности начнется с 26 ноября.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации.

Основанием для списания сумм просроченной кредиторской и дебиторской задолженности являются:

- данные проведенной инвентаризации;

- письменное обоснование;

- приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно Плану счетов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, дебетуют счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Просроченная дебиторская задолженность и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Причем в соответствии с п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенном для обобщения информации о состоянии подобной дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете эта операция фиксируется следующими записями:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (60, 76)} списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС);

Дебет 007} учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.

В бухгалтерском учете оформляются записи:

Дебет 63 "Расчеты по сомнительным долгам" Кредит 62 (60, 76)} списана за счет резерва сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007} учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

При оплате покупателем ранее списанной задолженности ее сумма списывается с забалансового счета и включается в состав прочих доходов организации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 (50 "Касса") Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"} отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007} списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумма резерва восстанавливается, что фиксируется записью:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"} при погашении должником не списанной задолженности восстановлена сумма созданного резерва.

Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.

Пример 2. В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет "по оплате". В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

Операции, произведенные в июле:

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"} предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара - 59 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76} начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам - 9000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41} списана покупная стоимость реализованного товара - 33 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу"} списаны издержки обращения по реализованным товарам - 11 500 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"} отражен финансовый результат от реализации товаров - 5500 руб.

Операции в августе:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62} списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав прочих расходов, - 59 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"} исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности - 9000 руб.

Курсовые разницы

Курсовые разницы включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, она является положительной, если уменьшает - отрицательной.

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н с бухгалтерской отчетности 2007 г. вводится в действие новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах: - на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции; - дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату; - предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде; - дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде. Курсовая разница от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может рассчитываться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества. Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется: - на финансовые результаты по всем текущим операциям; - на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала. Рассмотрим пример признания курсовых разниц у поставщика (экспортера). Пример 3. ЗАО "Вега" реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб. Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно): 2 февраля - 30,40 руб/долл.; 7 февраля - 30,50 руб/долл.; 12 февраля - 30,60 руб/долл. В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие записи: 2 февраля - Дебет 41 Кредит 60} принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт, - 250 000 руб.; Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60} отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров, - 45 000 руб.; Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41} отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.; 7 февраля - Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"} отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 305 000 руб. (10 000 долл. x 30,50 руб/долл.); Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45} списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб.; 12 февраля - Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзит" Кредит 62} отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 306 000 руб. (10 000 долл. x 30,60 руб/долл.); Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62} отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности - 1000 руб. [(30,50 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.]. Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, т.е. на дату определения налоговой базы): Дебет 68, субсчет "НДС к возмещению" Кредит 19} отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб. Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев): Дебет 51 Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению"} отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб. Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт: Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению"} начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки - 54 720 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл. x 18%); Дебет 68, субсчет "НДС к возмещению" Кредит 19} принят к вычету НДС - 45 000 руб.; Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению"} начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки) - 360 руб. [(30,60 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.) x 18%]. Пример 4. Используем данные примера 3. Предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются. В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" будут оформлены следующие записи: 2 февраля - Дебет 45 Кредит 41} отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.; 12 февраля - Дебет 52, субсчет "Транзит" Кредит 62} отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.); Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"} отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.); Дебет 90, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 45} списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб. Сумма уценки активов Суммы уценки активов, относимые в состав прочих расходов организации, определяются по правилам проведения переоценки активов (п. 14.4 ПБУ 10/99). Данные суммы на основании п. 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Положением N 34н переоценка предусмотрена только для объектов основных средств. Вместе с тем п. 62 Положения N 34н установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, т.е. дебетует счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредитует счета, на которых учитываются уцененные ценности. Обращаем внимание, что с 1 января 2006 г. суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Расходы на отдых и благотворительность В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы не отражаются на счете 84. Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. Для целей налогообложения прибыли данные расходы не учитываются, поскольку не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 41. А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 30.01.2007 ————