"Налоги" (журнал), 2007, N 1

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ДОБЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" готовая продукция производственной организации представляет собой материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 указанного бухгалтерского стандарта установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 "Готовая продукция". При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой (табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция   |           Содержание операции            |
   |        счетов       |                                          |
   +——————————T——————————+                                          |
   |   Дебет  |  Кредит  |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    43    |    20    |Отражена сумма фактических затрат на      |
   |          |          |изготовление продукции                    |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации нечасто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции - как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО;

- по методу ЛИФО.

Учет готовой продукции

по нормативной (плановой) себестоимости

Производственные организации добывающей промышленности, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" - в планово-учетных ценах.

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - также в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н:

"Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции".

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать и счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В этом случае по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция". В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:

а) Если кредитовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом "красное сторно":

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

б) Если дебетовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Таким образом, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" ежемесячно закрывается, и сальдо по этому счету отсутствует.

Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Реализация готовой продукции

Реализация изготовленной продукции представляет собой важнейший показатель деятельности производственной организации. Ведь именно реализацией завершается оборот средств, затраченных на изготовление продукции. В результате реализации предприятие-изготовитель получает оборотные средства, необходимые для возобновления нового цикла производственного процесса.

Результатом деятельности добывающей организации является продукция, добытая из недр.

Реализация извлеченной продукции осуществляться путем ее отгрузки в соответствии с заключенными договорами.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности на продукцию, приобретаемую в соответствии с договором, возникает у покупателя с момента ее передачи:

"Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором".

В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей продукции признается вручение ее покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, для отправки покупателю.

Реализуемая продукция считается врученной покупателю с момента ее фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Обратите внимание! К передаче продукции приравнивается передача на нее товаросопроводительных документов.

Для отражения в учете (и в бухгалтерском, и в налоговом) операции по реализации продукции необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на эту продукцию к покупателю. Этим подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи и так далее.

Для учета реализации продукции в бухгалтерском учете организации используется счет 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

По общему правилу операции по реализации продукции в бухгалтерском учете организации-изготовителя отражаются в момент ее отгрузки (исключение составляет лишь реализация продукции по договорам с особым переходом права собственности).

Для этого в бухгалтерском учете используется запись (табл. 2). Одновременно производится списание себестоимости отгруженной продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается (табл. 3). Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями (табл. 4).

Таблица 2

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция   |           Содержание операции            |
   |        счетов       |                                          |
   +——————————T——————————+                                          |
   |   Дебет  |  Кредит  |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    62    |   90—1   |Отгружена продукция покупателю            |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

Таблица 3

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция   |           Содержание операции            |
   |        счетов       |                                          |
   +——————————T——————————+                                          |
   |   Дебет  |  Кредит  |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   90—2   |    43    |Списана продукция по фактической          |
   |          |          |себестоимости                             |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

Таблица 4

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция   |           Содержание операции            |
   |        счетов       |                                          |
   +——————————T——————————+                                          |
   |   Дебет  |  Кредит  |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    43    |    40    |Принята к учету готовая продукция по      |
   |          |          |плановой себестоимости                    |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   90—2   |    43    |Списана продукция по плановой             |
   |          |          |себестоимости                             |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    40    |    20    |Отражена фактическая себестоимость        |
   |          |          |(в конце месяца)                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   90—2   |    40    |Списана на сумму отклонений фактической   |
   |          |          |себестоимости от нормативной (перерасход) |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   90—2   |    40    |СТОРНО!                                   |
   |          |          |Списана на сумму отклонений фактической   |
   |          |          |себестоимости от нормативной (экономия)   |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 Налогового кодекса РФ). В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. Их списание осуществляется записью (табл. 5).

Таблица 5

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция   |           Содержание операции            |
   |        счетов       |                                          |
   +——————————T——————————+                                          |
   |   Дебет  |  Кредит  |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   90—2   |    44    |Списаны коммерческие расходы              |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации, осуществляющие промышленную или иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" отражают следующие виды расходов: "...на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы". Затем сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи" определяется финансовый результат. И.И.Кожедубова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 29.01.2007 ————