"Налоги" (журнал), 2007, N 1

НОРМИРОВАНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

В условиях современного предпринимательского рынка трудно представить себе организацию, в том числе организацию торговли, которая существовала бы обособленно, не имея каких-либо связей с другими субъектами хозяйственной деятельности. Приобретая товары и осуществляя реализацию товаров, торговая организация как хозяйствующий субъект устанавливает определенные экономические связи. Торговая организация нередко проводит встречи и приемы представителей других организаций, в результате проведения которых заключает необходимые для бизнеса сделки. Проведение таких встреч влечет за собой определенные затраты. Такие затраты, являясь по своей сути коммерческими, составляют так называемые представительские расходы, которые принимаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда.

В налоговом учете понятие представительских расходов установлено в п. 2 ст. 264 НК РФ. К представительским расходам в целях налогообложения относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Помимо определения указанный пункт содержит перечень представительских расходов, согласно которому таковыми являются:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Перечень представительских расходов закрытый и расширению не подлежит.

Заметим, что налоговое законодательство запрещает учитывать в качестве представительских расходов расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Напоминаем, что расходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) должны быть документально подтверждены. Обращаем Ваше внимание на то, что оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами, состоит фактически из трех последовательных этапов:

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Бухгалтерский учет представительских расходов

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер торговой организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражает их по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов:

- счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании п. 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 41 "Товары" или сразу относятся на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются представительские расходы.

Пример 1. Предположим, что торговая организация ООО "Торговля" провела в феврале текущего года деловые переговоры с представителями организации, являющейся покупателем товаров. В результате переговоров был подписан договор купли-продажи крупной партии товаров. ООО "Торговля" организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи.

При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО "Торговля" составила 12 980 руб., в том числе НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер организации отразит в бухгалтерском учете следующее (табл. 1):

Таблица 1

     
   ————————————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция  | Сумма, |        Содержание операции        |
   |       счетов      |  руб.  |                                   |
   +—————————T—————————+        |                                   |
   |  Дебет  |  Кредит |        |                                   |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    76   |  1 000 |Принят счет за транспортное        |
   |         |         |        |обслуживание участников переговоров|
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    19   |    76   |    180 |Учтен НДС, предъявленный к оплате  |
   |         |         |        |транспортной организацией          |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    68   |    19   |    180 |Принят к вычету НДС по             |
   |         |         |        |транспортным расходам              |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    71   | 10 800 |Принят авансовый отчет по          |
   |         |         |        |представительским расходам         |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    19   |    71   |  1 800 |Учтен НДС по представительским     |
   |         |         |        |расходам                           |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    68   |    19   |  1 980 |Принят к вычету НДС                |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    76   |    51   |  1 180 |Оплачен счет транспортной          |
   |         |         |        |организации                        |
   L—————————+—————————+————————+————————————————————————————————————
   

Обратите внимание! В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом

от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права предназначались для использования в налогооблагаемой деятельности, были приняты на учет, и у покупателя на руках имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Налоговый учет представительских расходов

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание! Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с п. 5 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пример 2. (В рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость.)

ООО "Торговля" в феврале текущего года провело переговоры с представителями организации, являющейся покупателем товаров. В результате переговоров был подписан договор купли-продажи товаров.

Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) - 10 000 руб.

Транспортное обслуживание участников переговоров - 1000 руб.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр - 1000 руб.

Доставка участников в театр и обратно - 500 руб.

Буфетное обслуживание в театре составило 1200 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "Торговля" составила 13 700 руб.

Анализируя данные затраты торговой организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 руб.

Предположим, что в I квартале текущего года расходы на оплату труда в ООО "Торговля" составили 235 000 руб., следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 руб. x 4% = 9400 руб. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат, - 11 000 руб. Следовательно, ООО "Торговля" в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9400 руб.), а величина 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.

Отражение в бухгалтерском учете разниц,

возникающих по представительским расходам

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика - постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Отражение в учете постоянной и временной разницы рассмотрим на условиях вышеприведенного примера.

Пример 3. (В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость.)

ООО "Торговля" в феврале текущего года провело переговоры с представителями организации, являющейся покупателем товаров. В результате переговоров был подписан договор купли-продажи товаров.

Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) - 10 000 руб.

Транспортное обслуживание участников переговоров - 1000 руб.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр - 1000 руб.

Доставка участников в театр и обратно - 500 руб.

Буфетное обслуживание в театре составило 1200 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "Торговля" составила 13 700 руб.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, сумма в размере 2700 руб. формирует постоянную разницу, и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2700 руб. x 24% = 648 руб.

Сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2006 г. расходы на оплату труда в ООО "Торговля" составили 235 000 руб., следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 руб. x 4% = 9400 руб. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 руб.

Следовательно, ООО "Торговля" в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9400 руб.), а величина 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) будет признана вычитаемой временной разницей, и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 руб. x 24% = 384 руб.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету:

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "Налог на прибыль";

- 99 "Прибыли и убытки" открыт субсчет 99-2 "Постоянное налоговое обязательство".

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 2):

Таблица 2

     
   ————————————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция  | Сумма, |        Содержание операции        |
   |       счетов      |  руб.  |                                   |
   +—————————T—————————+        |                                   |
   |  Дебет  | Кредит  |        |                                   |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    76   |  1 000 |Принят счет за транспортное        |
   |         |         |        |обслуживание участников переговоров|
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    71   | 12 700 |Принят авансовый отчет по          |
   |         |         |        |представительским расходам         |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |   99—2  |   68—1  |    648 |Отражено постоянное налоговое      |
   |         |         |        |обязательство                      |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    09   |   68—1  |    384 |Отражена сумма отложенного         |
   |         |         |        |налогового актива                  |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    76   |    51   |  1 000 |Оплачен счет транспортной          |
   |         |         |        |организации                        |
   L—————————+—————————+————————+————————————————————————————————————
   

Влияние нормы по представительским расходам

на нормирование других видов налогов

Отметим, что нормирование представительских расходов не оказывает влияния на исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН.

С налогом на добавленную стоимость дело обстоит иначе.

Как мы уже отмечали, п. 7 ст. 171 НК РФ установлено следующее:

"В случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".

Иначе говоря, если налогоплательщик, осуществляя представительские расходы, уплачивает сумму налога, предъявленного ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, то он имеет право на вычет "входного" налога, но только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ.

Сумма "входного" налога, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 1 ст. 170 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ.

Для того чтобы налогоплательщик имел возможность реализовать свое право на применение вычета, у него должны быть выполнены следующие требования, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемой деятельности;

- товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

- у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Обратите внимание, что обновленная Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" редакция гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" не предъявляет к налогоплательщику, претендующему на вычет, требование об оплате товаров (работ, услуг).

Напомним, что до 1 января 2006 г. это требование было обязательным, и налогоплательщик не вправе был получить вычет по сумме налога без факта оплаты товаров (работ, услуг) поставщику.

Рассмотрим на примере.

Пример 4. Предположим, что ООО "Торговля" провело в феврале текущего года деловые переговоры с представителями организации, являющейся покупателем товаров. В результате переговоров был подписан договор купли-продажи товаров.

ООО "Торговля" организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО "Торговля" составила 18 880 руб., в том числе НДС. Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 руб.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере, не превышающем 10 000 руб. = (250 000 руб. x 4%). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, составят((17 700 - 2700) + (1180 - 180)) - 10 000 руб. = 6000 руб.

В соответствии с Положениями ПБУ 18/02 (Приложение N 27) указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6000 руб. x 24% = 1440 руб.

Сумма "входного" налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 руб. x 18% = 1800 руб.

Оставшаяся сумма "входного" налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

До конца текущего года указанная сумма может быть:

- принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;

- списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.

Обратите внимание! При наступлении второго из указанных случаев организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыты:

- субсчет 68-1 "Налог на прибыль";

- субсчет 68-2 "Налог на добавленную стоимость".

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 3):

Таблица 3

     
   ————————————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |  Корреспонденция  | Сумма, |        Содержание операции        |
   |       счетов      |  руб.  |                                   |
   +—————————T—————————+        |                                   |
   |  Дебет  | Кредит  |        |                                   |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    76   |  1 000 |Принят счет за транспортное        |
   |         |         |        |обслуживание участников переговоров|
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    19   |    76   |    180 |Учтен НДС, предъявленный к оплате  |
   |         |         |        |транспортной организацией          |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    44   |    71   | 15 000 |Принят авансовый отчет по          |
   |         |         |        |представительским расходам         |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    19   |    71   |  2 700 |Учтен НДС по представительским     |
   |         |         |        |расходам                           |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |   68—2  |    19   |  1 800 |Принята к вычету сумма НДС,        |
   |         |         |        |соответствующая предельному        |
   |         |         |        |размеру представительских расходов |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    09   |   68—1  |  1 440 |Отражена сумма отложенного         |
   |         |         |        |налогового актива                  |
   |         |         |        |(6000 руб. x 24%)                  |
   +—————————+—————————+————————+———————————————————————————————————+
   |    76   |    51   |  1 180 |Оплачен счет транспортной          |
   |         |         |        |организации                        |
   L—————————+—————————+————————+————————————————————————————————————
   

Арбитражная практика: представительские расходы Информация, приведенная ниже, не имеет непосредственного отношения к нормированию представительских расходов, а больше касается вопросов их классификации. Но, на наш взгляд, эта информация будет полезна читателю, так как ст. 264 НК РФ содержит много неясностей, и довольно часто налогоплательщики находятся в затруднении, можно ли признать те или иные расходы представительскими. Например, возьмем такой вид представительских расходов, как транспортное обслуживание участников встречи. Что имел в виду законодатель под данными расходами, остается тайной: транспортное обслуживание в пределах одного населенного пункта или что-то другое? А если участник переговоров - иностранец и прибывает из-за рубежа на самолете, специально направленном налогоплательщиком, то можно ли считать такие расходы фирмы представительскими или нет? Налоговые органы категорично заявляют, что оплата стоимости проезда участников из других городов или стран в место, в котором состоится официальное мероприятие, не может быть признана в составе представительских расходов. В качестве доказательства можно привести Письмо Управления Федеральной налоговой службы (далее - УФНС) по городу Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/73173. Но ведь это разъяснение содержится лишь в Письме налогового ведомства, а не прописано в законе, поэтому у налогоплательщика всегда существует шанс доказать обратное, правда, в судебном порядке. Или другой пример. Предположим, что деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней, и торговая организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций. Можно ли признать указанные расходы представительскими? Минфин Российской Федерации в своем Письме от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств, не учитываемых при налогообложении, принимающей стороны. Кроме того, п. 2 ст. 264 НК РФ называет также круг лиц, являющихся определяющими при отнесении расходов на прием и обслуживание: - представители сторон, участвующих в переговорах; - участники, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа. Поэтому, если организация осуществляет расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии, то данные расходы не могут быть признаны представительскими, ведь члены ревизионной комиссии руководящим органом организации не являются. Как показывает практика, налоговые органы запрещают относить в состав представительских расходов следующие затраты налогоплательщика: - стоимость подарков, вручаемых представителям делегации; - на оформление виз для иностранных партнеров (см. Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 13 февраля 2002 г. N 26-12/6751); - на оформление помещений для проведения официального приема; - на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (см. Письмо Минфина Российской Федерации от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29). Однако существующая арбитражная практика показывает, что суды не всегда соглашаются с мнением налоговых органов, поэтому у налогоплательщика есть шанс оспорить позицию налоговиков в судебном порядке. В качестве примера приведем несколько судебных решений. Пример 5. Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16. Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. Налоговая инспекция установила, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки. Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 руб. ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. Названные представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами. Суд рассматривал, относятся ли спорные расходы к расходам на организацию развлечений и отдыха. При этом налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. Рассмотрев обстоятельства дела, суд признал спорные расходы представительскими, а решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль и пеней недействительным. Пример 6. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 г. N А56-24907/04. Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС Российской Федерации) провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 г. по 30 сентября 2003 г., в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику поставлено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ. Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским расходам названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций. Эти затраты согласно пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относятся к представительским расходам, уменьшающим в соответствии со ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика. Пример 7. Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04. Налоговая инспекция провела проверки соблюдения организацией - ОАО - законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций. По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности. ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций. Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. При таких обстоятельствах осуществленные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским расходам. Окончание примера. Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа. Пример 8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2004 г. N 56-21571/03. Инспекция МНС Российской Федерации провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001 - 2002 гг. При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 г. полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице членов принимаемой делегации. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени. ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве. Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 г., смета представительских расходов на 2002 г. утверждена на общем собрании акционеров общества. Названные расходы правомерно (согласно п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 264 НК РФ) уменьшают полученный доход организации-налогоплательщика. В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным. Пример 9. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 13 июля 2003 г. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней. По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки. Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, осуществленные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. В п. 2 ст. 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха. Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного. Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней. В примерах отражения представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете торговой организации, которые рассматривались выше, представительские расходы принимались при условии, что в результате проведенных деловых встреч между торговой организацией и представителями покупателя были достигнуты определенные соглашения, а именно: был подписан договор купли-продажи товаров. Дело в том, что на практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией осуществленных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры. Но и в этом случае суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали ст. ст. 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими. Пример 10. Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК. Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Приложение N 1) за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам. ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Согласно ст. ст. 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения. Спорные расходы, осуществленные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными. Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не была принята, так как с учетом характера управленческих расходов они не могут быть связаны с определенным доходом (как, например, материальные), то есть достаточно того, что они есть в принципе в соответствующем размере. Таким образом, торговая организация должна обратить внимание: налоговые органы могут настаивать на том, что должны быть конкретные результаты деловых встреч с представителями покупателей или поставщиков, расходы по которым принимает к учету торговая организация. В.В.Семенихин Заместитель Генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 29.01.2007 ————