"Налоги" (журнал), 2007, N 1

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ КВАЛИФИКАЦИИ "НОВЫХ" НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ были внесены дополнения, регламентирующие вопросы уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства, - ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Остановимся лишь на некоторых вопросах квалификации данных видов налоговых преступлений.

Прежде всего хотелось бы обратить внимание, что в соответствии с ч. 2 ст. 199.1 УК РФ уголовная ответственность наступает при неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента.

Что понимает доктрина уголовного права под личными интересами? По вопросам субъективного вменения А.И. Рарог отмечает: "Субъективная сторона анализируемого состава характеризуется только прямым умыслом. Обязательным признаком субъективной стороны является также мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного. Как правило, такие интересы имеют корыстную природу, хотя не исключаются и иные социально негативные в основе своей побуждения" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учебник (издание второе, переработанное и дополненное) / Под ред. А.И. Рарога. М.: Юристъ, 2004.

Статья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность не просто за умышленное неисполнение обязанностей налогового агента. В качестве обязательного признака указано наличие личных интересов в неисполнении обязанностей налогового агента. Личные интересы - категория оценочная, и установление их наличия или отсутствия зависит от конкретных обстоятельств неисполнения обязанностей налогового агента. Например, в случае неперечисления в бюджет удержанных средств они могут быть обращены в личную собственность. Однако при совершении данного преступления не исключается и иная личная заинтересованность.

К личным интересам относятся прежде всего корыстные - получение имущественных или неимущественных выгод, а также иные личные интересы, спектр которых может быть очень широк.

В Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 476-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гафиятуллина Р.Р. на нарушение его конституционных прав ст. 199.1 УК РФ" установление того, подпадают ли действия заявителя, связанные с использованием подлежащих перечислению в бюджет удержанных налогов на доходы физических лиц - работников возглавляемого им открытого акционерного общества в целях решения различных внутрихозяйственных вопросов и на личные нужды, под признаки преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, относится к полномочиям органов предварительного расследования, прокурора и суда.

Проблема "личного интереса" была достаточно полно исследована в работах П.С. Яни. В частности, им дан анализ понятия "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду, кроме корысти, при наличии личного интереса в совершении преступления?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. N 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтересованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п." <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2000. N 3.

Так, в одном из уголовных дел гр-н С. в части расходования денежных средств, предназначенных для исполнения налоговой обязанности организации, израсходовал их на покупку генераторов для электростанции, так нужных администрации поселка, находящегося на Крайнем Севере, с учетом наступившего зимнего отопительного сезона. В данном уголовном деле сделан акцент на производственной необходимости расходования средств, для предотвращения чрезвычайной ситуации, связанной с жизнеобеспечением жителей северного поселка в зимний период. Кроме того, в деле было обращено внимание на эксплуатацию организацией, возглавляемой гр-ном С., ветхого и аварийного жилья, затраты по содержанию которого не покрывались в полной мере за счет выделяемых дотаций. Данная организация с целью предотвращения банкротства, что могло привести и к неблагоприятной финансовой ситуации контрагентов, погашала задолженности по электроэнергии и другим оказанным услугам.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод об отсутствии в действиях гр-на С. признаков субъективной стороны преступления, предусмотренных в ст. 199.1 УК РФ.

По ст. 199.2 УК РФ теоретический и практический интерес представляет анализ объективной стороны состава преступления, выражающийся в сокрытии денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Конституционный Суд Российской Федерации признал ст. 199.2 УК РФ конституционной и отметил, что норма ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за "сокрытие" денежных средств или имущества, может расцениваться, как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам. Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должна быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.

В научной литературе отмечается, что в отличие от преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, преступное поведение налогоплательщика направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а на непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (плательщиком сбора), налоговым агентом вышеуказанных обязанностей путем сокрытия имущества <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: АО "Центр-ЮрИн-фор", 2004.

Напомним, что объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, характеризуется деянием, которое выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления. Как известно, существуют две формы совершения деяния - действие или бездействие. Для того чтобы понять, какие формы деяния свойственны для рассматриваемого преступления, проанализируем смысл термина "сокрытие".

Следует иметь в виду, что по данному вопросу в научной литературе высказаны различные точки зрения. В частности, по мнению Г.А. Есакова, данное преступление может быть совершено как действием, так и бездействием <4>. А.П. Зрелов и М.В. Краснов считают, что для объективной стороны рассматриваемого преступления характерно "действие, приводящее к сокрытию денежных средств или имущества" <5>. И.И. Кучеров и И.Н. Соловьев прямого ответа на данный вопрос не дают. Однако анализ излагаемого ими материала позволяет сделать вывод о том, что бездействие они считают единственно возможной формой деяния, характеризующего объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Комментарий к УК РФ / Под ред. Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.; Отв. ред. А.И. Рарог. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2004. С. 359.

<5> Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004. С. 122.

<6> См.: Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 61 - 65.

Образовавшиеся расхождения в подходах к рассматриваемому вопросу обязывают разобраться в данной проблеме.

В русском языке термин "сокрыть" означает то же, что и скрыть, утаить. Скрыть что-то - это означает спрятать это, чтобы кто-то не обнаружил. Спрятать - значит убирать, помещать в скрытое или неизвестное другим место. Утаить означает скрыть от кого-нибудь, сохранить в тайне. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что сокрытие имущества предполагает помещение его в скрытое или неизвестное для налоговых органов место и несообщение указанным органам мест его нахождения либо несообщение налоговым органам о наличии имущества, за счет которого может быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам. Следовательно, сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено только путем бездействия, поскольку сущность деяния виновного состоит в том, что он не сообщает налоговым органам о наличии имущества или о месте его нахождения.

Следует отметить, что и у правоприменителей определенные трудности вызывает определение понятия "сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов".

С одной стороны, сложилось мнение, что неисполнение требований ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам не образует состава данного преступления. Только неотражение соответствующих расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

С другой стороны, имеется противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, то эти действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, то есть выводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Необходимо обратить внимание, что следователи и дознаватели при расследовании данной категории дел зачастую ссылаются на ст. 855 Гражданского кодекса РФ (на допущенное нарушение очередности платежей), в то время как ст. 855 ГК РФ определяет исключительно для банков очередность списания денежных средств со счета и таким образом регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие фактически между должником и кредитором. В связи с этим ссылка на ее нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов данным способом является неправомерной.

По нашему мнению, при возбуждении уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств, либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать не просто сам факт сокрытия (то есть то, что недоимка не погашалась при наличии средств), но и то, для чего скрывались средства. Чаще всего это личная корыстная заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоды, расходовании вышеуказанных средств на личные нужды или их присвоение.

В связи с этим достаточно часто в судебной практике приходится отвечать на следующий вопрос: распространяется ли предусмотренная ст. 199.2 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно, к таким руководителям должна применяться уголовная ответственность, так как виновное лицо использует сокрытые от налогообложения денежные средства на цели, не связанные с производственной деятельностью, что характеризует повышенную степень общественной опасности данного деяния.

Но если деньги идут на покупку комплектующих изделий или оплату коммунальных платежей? В этом случае, если денежные средства расходуются для целей производства, должно соблюдаться следующее правило: сначала налоги, а потом уже комплектующие изделия. Однако если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования организации, то здесь к применению уголовных санкций необходимо относиться более внимательно. В рассматриваемом уголовном деле гр-н С. был оправдан, а позиция прокуратуры заключалась в том, что, хотя долги перед бюджетом и являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.

Поэтому неперечисление денежных средств в счет погашения недоимки по причине необходимости сохранения рабочих мест - исключительное обстоятельство, существенно уменьшающее степень общественной опасности преступления <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Дело N 1-363/2001 по обвинению Беликова М.В., генерального директора ЗАО "Энергомонтаж", и Костыря И.Ф., главного бухгалтера ЗАО "Энергомонтаж", Эжвинский федеральный районный суд г. Сыктывкара Республики Коми.

Особое внимание следует обратить на то, что сложившаяся социально-экономическая обстановка в ряде регионов страны поставила большинство предприятий на грань выживания. В связи с этим направление средств на заработную плату, оплату электроэнергии и поддержание систем жизнеобеспечения населения в рабочем состоянии можно признать действиями, совершенными в состоянии крайней необходимости, что также исключает уголовную ответственность (ст. 39 УК РФ).

Ведь гр-н С. своими действиями устранял опасность, непосредственно угрожающую охраняемым законом интересам общества и государства. Иными средствами эта опасность на тот момент устранена быть не могла.

К сожалению, установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер.

Самые общие суждения таковы: если речь идет о неуплате налога в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение предметов роскоши, в частности недвижимости за рубежом (за исключением, быть может, промышленных предприятий), дорогих автомашин и т.п., говорить о крайней необходимости, безусловно, нельзя. Однако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также некоторые иные обстоятельства, есть основания применять ст. 39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обязанная уплатить налоги, не распродает для этого имущество, чтобы сохранить рабочие места, отдает долги по зарплате и т.п. <8>

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. N 12. Г.Ф.Ручкина Д. ю. н., профессор кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД России О.Ю.Ручкин К. ю. н., доцент, декан юридического факультета Московского экономико-лингвистического института Ю.В.Трунцевский Д. ю. н., профессор Подписано в печать 29.01.2007 ————