"Вмененка", 2007, N 2

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:

ТОНКОСТИ УЧЕТА ПРИ ПЕРЕХОДЕ И СОВМЕЩЕНИИ

Казалось бы, какие проблемы могут возникнуть при учете основных средств у "вмененщиков"? Ведь порядок их учета не влияет на расчет единого налога. Как выяснилось, могут. Много вопросов появляется при переходе с одного налогового режима на другой и при совмещении систем налогообложения. В статье мы рассмотрим сложные ситуации, с которыми может столкнуться плательщик ЕНВД.

Сначала напомним основные положения законодательства, касающиеся "вмененщиков", которые помогут нам в последующих рассуждениях.

1. При применении системы налогообложения в виде ЕНВД организации освобождаются от уплаты НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе на таможенную территорию РФ), налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество.

Примечание. Такое положение закреплено в ст. 346.26 НК РФ

Сумма единого налога зависит только от значения базовой доходности, установленного в НК РФ, и величины физического показателя. Размер полученных доходов и произведенных расходов на сумму налога не влияет. Таким образом, "вмененщики" не обязаны вести налоговый учет.

Однако не забываем: из ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ следует, что все "вмененщики" ведут бухгалтерский учет в полном объеме.

Отсюда вывод: если основное средство используется исключительно в деятельности, переведенной на "вмененку", то оно учитывается только в бухгалтерском учете.

2. В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые наряду с "вмененкой" применяют другие налоговые режимы, также уплачивают налоги и сборы согласно требованиям этих систем налогообложения. То есть организация, торгующая оптом и в розницу, может совмещать систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим. При этом она обязана уплачивать как единый налог, так и налог на имущество, НДС, ЕСН и налог на прибыль.

3. "Вмененщики", которые одновременно применяют другие системы налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, переведенной на иные налоговые режимы.

Примечание. Об этом - п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Например, для целей исчисления НДС такие налогоплательщики применяют правила ведения раздельного учета, прописанные в п. 4 ст. 170 НК РФ.

При расчете налога на прибыль действует норма, закрепленная в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. В этом же пункте отмечен важный момент. Если раздельный учет расходов невозможно обеспечить, их нужно учитывать пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на "вмененку", в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Итак, основу заложили, переходим к деталям.

"Вмененка" и общая система налогообложения

Вначале остановимся на особенностях учета основных средств при применении общего режима и системы налогообложения в виде ЕНВД.

Переход с ЕНВД на общий режим

Что делать, если организация приобрела основное средство в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, а через некоторое время вся деятельность этой фирмы оказалась на общем режиме?

Как мы уже выяснили, налоговый учет "вмененщик" не ведет, а стоимость приобретенного основного средства он учитывает в бухучете. Рассмотрим порядок действий "вмененщика" при принятии основного средства к бухгалтерскому учету.

Для начала необходимо рассчитать первоначальную стоимость приобретенного имущества. Общие правила определения первоначальной стоимости отражены в п. 9 разд. II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01. Не будем заострять на них внимание, а сразу перейдем к тонкостям, которые будут полезны "вмененщикам".

Поскольку плательщик ЕНВД освобожден от уплаты НДС, получается, что приобретенное основное средство он использует в операциях, не облагаемых НДС. В этом случае необходимо применять положение пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. А именно: сумму НДС, уплаченную при приобретении основного средства, нужно учитывать в стоимости данного основного средства. То есть в первоначальную стоимость основного средства, принятого к бухучету, будет включаться сумма НДС (как невозмещаемого налога).

Пример 1. ООО "Пересвет" полностью переведено на уплату ЕНВД. В ноябре 2006 г. компания приобрела электропогрузчик стоимостью 577 610 руб., в том числе НДС 88 110 руб., и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Оплата произведена в два этапа: предоплата в размере 200 000 руб. перечислена в ноябре, а оставшаяся сумма - в декабре. Общество установило для приобретенного основного средства срок полезного использования, равный 5 годам. Начисление амортизации производится линейным способом.

Решение

Произведем необходимые бухгалтерские записи (см. табл. 1 на с. 24).

Таблица 1. Записи на счетах бухгалтерского учета

ООО "Пересвет"

     
   ————T—————————————————T——————————T—————T——————T——————————T——————————————¬
   | N |    Содержание   |   Дата   |Дебет|Кредит|  Сумма,  |   Документ   |
   |п/п|     операции    |          |     |      |   руб.   |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 54|Произведена      |15.11.2006|  60 |  51  |200 000   |Платежное     |
   |   |предоплата       |          |     |      |          |поручение     |
   |   |поставщику       |          |     |      |          |от 15.11.2006 |
   |   |                 |          |     |      |          |N 302         |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 55|Получен          |16.11.2006| 08—4|  60  |577 610   |Товарная      |
   |   |электропогрузчик |          |     |      |          |накладная     |
   |   |                 |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 56|Электропогрузчик |17.11.2006|  01 | 08—4 |577 610   |Акт ввода в   |
   |   |введен           |          |     |      |          |эксплуатацию  |
   |   |в эксплуатацию   |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 69|Произведена      |01.12.2006|  60 |  51  |377 610   |Платежное     |
   |   |окончательная    |          |     |      |          |поручение     |
   |   |оплата поставщику|          |     |      |          |от 01.12.2006 |
   |   |                 |          |     |      |          |N 341         |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 78|Начислена        |31.12.2006|  44 |  02  |  9 626,83|Бухгалтерская |
   |   |амортизация по   |          |     |      |          |справка—расчет|
   |   |электропогрузчику|          |     |      |          |              |
   |   |за декабрь       |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   L———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+———————————————
   

Обратите внимание, что в нашем случае расходы принимаются с учетом НДС, поэтому вся стоимость основного средства отражается на счете 08-4.

Поскольку начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухучету, общество будет ежемесячно начислять амортизацию с декабря 2006 г.

Рассчитаем сумму амортизации:

(577 610 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 9626,83 руб.

Итак, первоначальную стоимость рассчитали, срок полезного использования определили, начисляем амортизацию по выбранному методу... И тут, как гром среди ясного неба, переходим на общий режим.

Что делать?

Бухучет остается без изменений: как вели его, так и продолжаем вести. Но появляется обязанность вести и налоговый учет. Ведь теперь предстоит уплачивать налог на прибыль.

Здесь и возникает первая проблема. По какой стоимости принимать к налоговому учету основное средство, приобретенное в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД?

Налоговый кодекс молчит, а мнения налоговиков и сотрудников финансового ведомства разделились.

Так, существует Письмо Министерства финансов РФ от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15, в котором указано, что организация, переведенная на общий режим с системы налогообложения в виде ЕНВД, должна определить остаточную стоимость основного средства для расчета налога на прибыль. А данные для расчета остаточной стоимости необходимо брать... из налогового учета. То есть за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД амортизацию и первоначальную стоимость нужно рассчитать в порядке, установленном в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом суммы ранее начисленной амортизации после перехода на общий режим налогообложения не будут учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Другими словами, Минфин России предлагает плательщикам ЕНВД либо с самого начала вести налоговый учет основных средств, либо при переходе на общий режим пересчитать первоначальную стоимость и амортизацию в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Есть еще одна позиция - на этот раз налоговых органов. Правда, не закрепленная ни в одном официальном документе. По мнению некоторых специалистов налогового ведомства, для целей исчисления налога на прибыль нужно рассчитать остаточную стоимость по данным бухучета. Забегая вперед, скажем, что такое правило закреплено в ст. 346.25 НК РФ и используется при переходе с системы налогообложения в виде ЕНВД на УСН. Видимо налоговики решили применить аналогичное правило в данной ситуации. Но, к сожалению, в налоговом законодательстве это недопустимо. Нормы данной статьи распространяются только в целях применения упрощенной системы налогообложения.

Существует и третье мнение сотрудников Минфина России, к сожалению, также не прописанное ни в одном официальном документе. Так, чиновники предлагают принимать к налоговому учету первоначальную стоимость основного средства, рассчитанную по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. То есть необходимо начать заново учитывать основное средство в налоговом учете независимо от бухгалтерского.

С таким мнением можно согласиться. Ведь действительно бухгалтерский и налоговый учет ведется по разным правилам. И поскольку наш объект до перехода на общую систему в налоговом учете не списывался, то почему мы должны принимать его по остаточной стоимости согласно данным бухучета, а не по первоначальной стоимости согласно требованиям гл. 25 НК РФ?

Итак, мы имеем три разные точки зрения. Какой из них следовать?

Если вы будете действовать по указанию Письма Минфина России, то есть рассчитывать остаточную стоимость имущества по правилам налогового учета, для упрощения задачи советуем по возможности выбрать линейный метод начисления амортизация. Ведь тогда данные по бухгалтерскому и налоговому учету должны совпадать, соответственно меньше вероятности сделать ошибку при повторном расчете.

Можно начать вести налоговый учет основных средств с нуля. Конечно, это был бы оптимальный вариант: в расходы спишется вся стоимость основного средства. Но скорее всего налоговики не одобрят ваш выбор, и тогда приготовьтесь отстаивать свою позицию в суде.

Можно брать данные из бухучета. Опять же советуем использовать линейный метод расчета амортизации и по бухгалтерскому учету, и в дальнейшем по налоговому. Ведь если официальное разъяснение Минфина России насчет ведения "вмененщиками" налогового учета основных средств узаконят, не придется ничего пересчитывать.

Следующий вопрос: что делать с НДС, который мы ранее учли в стоимости объекта основного средства? Можно ли его принять к вычету?

Официальная позиция Минфина России выражена в Письме от 07.02.2005 N 03-04-11/19.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключения из этого правила: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств. Таким образом, при смене налогового режима нет оснований корректировать величину первоначальной стоимости. Поэтому суммы НДС, учтенные ранее в стоимости приобретенного основного средства, вычету не подлежат.

Переход с общего режима на ЕНВД

Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик приобрел объект основных средств в период применения общего режима, а затем вся его деятельность была переведена на ЕНВД.

В данном случае проблем с учетом быть не должно. Единственный нюанс: если вы используете разные методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, советуем не прекращать вести налоговый учет основных средств. Ведь если вы вдруг опять вернетесь на общий режим, налог на прибыль нужно будет исчислять исходя из данных налогового учета.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15.

Что делать с НДС? Вспомним правило, указанное в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем говорится, что если плательщик НДС начинает использовать основные средства для осуществления операций, не облагаемых НДС, то он должен восстановить сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету. При этом в отношении основных средств сумма налога, подлежащего восстановлению, определяется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Примечание. Этот порядок распространяется на налогоплательщиков, перешедших на "вмененку".

Учтите, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ сумму НДС необходимо восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. С 1 января 2007 г. организация, ранее применявшая общий режим, переходит на уплату ЕНВД. В 2006 г. было приобретено основное средство стоимостью 11 800 руб. В бухучете оно было учтено по первоначальной стоимости 10 000 руб. Сумма НДС в размере 1800 руб. была принята к вычету.

Остаточная стоимость оборудования на 31 декабря 2006 г. составила 8000 руб.

Необходимо рассчитать сумму НДС, которую следует восстановить.

Решение

Величина НДС, которая подлежит восстановлению, будет рассчитываться по формуле:

Сумма НДС, ранее принятая к вычету x Остаточная (балансовая стоимость) / Первоначальная стоимость = Сумма НДС к восстановлению.

Подставив в нее значения, получим:

1800 руб. x 8000 руб. / 10 000 руб. = 1440 руб.

Итак, мы получили сумму НДС, которую требуется восстановить за декабрь 2006 г.

Обратите внимание: расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС по основным средствам учитываются при расчете налога на прибыль согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если же на момент перехода на уплату ЕНВД по основному средству полностью начислена амортизация, то восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, не следует.

Примечание. Об этом говорится в Письме Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14.

Учет при совмещении ЕНВД и общего режима

Посмотрим, как следует поступить, если объект основных средств приобретен в период одновременного применения общего режима и системы налогообложения в виде ЕНВД.

В данной ситуации необходимо руководствоваться правилом ведения раздельного учета имущества, изложенного в ст. 346.18 НК РФ. То есть если приобретенное основное средство используется только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то его стоимость не учитывается при расчете налога на прибыль. И обратная ситуация: стоимость имущества, используемого в деятельности, переведенной на общий режим, подлежит списанию по общим правилам, установленным в гл. 25 НК РФ.

На вопрос, как обеспечить учет расходов на приобретение имущества, по которому раздельный учет невозможен, отвечает Налоговый кодекс. А именно п. 9 ст. 274 НК РФ, где сказано, что организации, перешедшие на уплату ЕНВД, определяют такие расходы пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

У многих налогоплательщиков может возникнуть вопрос: а что делать с налогом на имущество, если по основному средству, используемому одновременно в деятельности, которая облагается ЕНВД и налогами согласно общему режиму, невозможно обеспечить раздельный учет?

На данный вопрос отвечает Минфин России в Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482. Специалисты финансового ведомства подтвердили, что в Налоговом кодексе не прописан порядок ведения раздельного бухучета в целях расчета налога на имущество. В связи с этим чиновники разрешили организациям самим разработать метод расчета стоимости облагаемого имущества и обязательно закрепить его в учетной политике организации. Как нам кажется, самое время вспомнить п. 9 ст. 274 НК РФ. То есть рассчитать стоимость основного средства, облагаемого налогом на имущество, пропорционально полученной выручке от "вмененной" деятельности в общем объеме доходов организации. Конечно же налогоплательщик может использовать для расчетов не выручку, а другие показатели, например площадь помещений.

Теперь разберемся с НДС. Для начала еще раз скажем: если мы приобретаем основное средство исключительно для осуществления вида деятельности, переведенного на ЕНВД, то сумма НДС, уплаченная "вмененщиком", к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенного имущества.

Что делать с НДС в случае, если основное средство, приобретенное в период одновременного применения общего режима и системы налогообложения в виде ЕНВД, используется при ведении всех видов деятельности?

Воспользуемся правилом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимают к вычету (либо учитывают в стоимости товаров) предъявленные им суммы НДС в той части, в которой они используются в операциях, подлежащих налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Данная пропорция определяется исходя из выручки от реализации, подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), в общей сумме выручки за налоговый период.

Порядок расчета данных сумм НДС организация должна закрепить в учетной политике.

Чуть ниже мы рассмотрим указанное правило на примере (см. с. 29), а пока перейдем к следующей ситуации.

Перевод отдельных видов деятельности на уплату ЕНВД

Представим, что организация, применяющая общий режим налогообложения, приобрела основное средство. Затем несколько или один из видов осуществляемой деятельности перевели на уплату ЕНВД.

При расчете налога на прибыль руководствуемся тем же порядком, который применяется в ситуации с совмещением общего режима и ЕНВД.

Указанный порядок см. выше.

Теперь о восстановлении НДС. Как мы уже говорили, если плательщик НДС начинает использовать основные средства во "вмененной" деятельности, то суммы НДС, ранее принятые этим налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. Однако что делать, если основное средство продолжает одновременно использоваться и в рамках деятельности, облагаемой по общей системе? Обратимся к Письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. В этом документе налоговики указали, что в данной ситуации необходимо пользоваться положением все того же п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога подлежат восстановлению и перечислению в бюджет в налоговом периоде, когда основное средство начали использовать в том числе в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Приведем пример.

Пример 3. ООО "Лесничий" занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. В октябре 2006 г. оно приобрело копировальный аппарат стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Сумму НДС фирма полностью приняла к вычету.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, средства копирования включаются в третью амортизационную группу. Общество установило для данного объекта основных средств срок полезного использования 4 года. Начисление амортизации производится линейным способом.

С 1 января 2007 г. общество также начало осуществлять деятельность в сфере розничной торговли, подпадающую под ЕНВД.

В январе 2007 г. выручка от реализации, полученная в связи с деятельностью, подлежащей налогообложению по общей системе, составила 890 700 руб., в том числе НДС 135 869,49 руб. А выручка от реализации в сфере розничной торговли - 340 600 руб.

Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую восстановлению, и отразим ее в бухгалтерском учете.

Решение

1. Ежемесячная сумма амортизация составит:

(10 000 руб. : 4 года) : 12 мес. = 208,33 руб.

2. Суммарная амортизация за ноябрь - декабрь 2006 г. составит:

208,33 руб. x 2 мес. = 416,66 руб.

3. Определим остаточную стоимость копировального аппарата на момент перехода на уплату ЕНВД:

10 000 руб. - 416,66 руб. = 9583,34 руб.

4. Доля выручки от реализации по "вмененной" деятельности в общем объеме выручки:

340 600 руб. : (890 700 руб. - 135 869,49 руб. + 340 600 руб.) x 100% = 31,09%.

5. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит:

1800 руб. x 9583,34 руб. : 10 000 руб. x 31,09% = 536,30 руб.

6. Счет-фактура, на основании которого сумма налога была принята к вычету, регистрируется в книге продаж на сумму восстановленного НДС. Поэтому вносить изменения в книгу покупок не нужно. Такой порядок установлен п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Примечание. Данные Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

7. Для целей налогообложения прибыли восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ. Проводки, которые необходимо сделать в бухгалтерском учете, приведены в табл. 2 на с. 30.

Таблица 2. Записи на счетах бухгалтерского учета

ООО "Лесничий"

     
   ————T—————————————————T——————————T—————T——————T——————————T——————————————¬
   | N |    Содержание   |   Дата   |Дебет|Кредит|  Сумма,  |   Документ   |
   |п/п|     операции    |          |     |      |   руб.   |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 78|Получен          |20.10.2006| 08—4|  60  | 10 000   |Договор купли—|
   |   |копировальный    |          |     |      |          |продажи       |
   |   |аппарат          |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 79|Отражена         |20.10.2006| 19—3|  60  |  1 800   |Счет—фактура  |
   |   |сумма НДС,       |          |     |      |          |              |
   |   |предъявленного   |          |     |      |          |              |
   |   |поставщиком      |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 80|Копировальный    |21.10.2006|  01 | 08—4 | 10 000   |Акт ввода в   |
   |   |аппарат          |          |     |      |          |эксплуатацию  |
   |   |поставлен на учет|          |     |      |          |              |
   |   |в качестве       |          |     |      |          |              |
   |   |объекта          |          |     |      |          |              |
   |   |основных средств |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 81|Произведена      |21.10.2006|  60 |  51  | 11 800   |Платежное     |
   |   |оплата           |          |     |      |          |поручение     |
   |   |поставщику       |          |     |      |          |от 01.12.2006 |
   |   |                 |          |     |      |          |N 341         |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 82|Принят к вычету  |22.10.2006| 68—2| 19—3 |  1 800   |Счет—фактура, |
   |   |НДС,             |          |     |      |          |выписка банка |
   |   |уплаченный       |          |     |      |          |по расчетному |
   |   |поставщику       |          |     |      |          |счету         |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   | 91|Начислена        |30.11.2006|  44 |  02  |    208,33|Бухгалтерская |
   |   |амортизация      |          |     |      |          |справка—расчет|
   |   |по объекту ОС    |          |     |      |          |              |
   |   |за ноябрь        |          |     |      |          |              |
   |   |2006 г.          |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |102|Начислена        |29.12.2006|  44 |  02  |    208,33|Бухгалтерская |
   |   |амортизация      |          |     |      |          |справка—расчет|
   |   |по объекту ОС    |          |     |      |          |              |
   |   |за декабрь       |          |     |      |          |              |
   |   |2006 г.          |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |103|Восстановленная  |31.12.2006| 91—2| 68—2 |    536,30|Бухгалтерская |
   |   |сумма НДС        |          |     |      |          |справка—расчет|
   |   |отражена         |          |     |      |          |              |
   |   |в составе        |          |     |      |          |              |
   |   |расходов         |          |     |      |          |              |
   +———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————+
   |...|       ...       |    ...   | ... |  ... |    ...   |      ...     |
   L———+—————————————————+——————————+—————+——————+——————————+———————————————
   

"Вмененка" плюс "упрощенка" В этой части статьи рассмотрим порядок учета основных средств при переходе с одного спецрежима на другой, а также в период совмещения УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД. "Вмененщик" переходит на УСН Что делать с основными средствами, стоимость которых не полностью списана по данным бухучета, если "вмененщик", купивший основное средство, в дальнейшем перешел на "упрощенку". На этот вопрос есть ответ в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. В нем сказано, что при переходе на УСН налогоплательщики, ранее уплачивающие ЕНВД, должны отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения "вмененки", по данным бухучета. Эта стоимость определяется как разница первоначальной стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Данная стоимость будет списываться в расходах при исчислении налога по УСН в течение налогового периода равными долями. Примечание. Это следует из пп. 1 п. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Учет основных средств при переходе с УСН на уплату ЕНВД Как быть, если организация приобретает основные средства в период применения УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), а потом переходит на ЕНВД? Следует ли этой организации пересчитывать остаточную стоимость основных средств, если расходы на их приобретение не были полностью погашены в период применения упрощенной системы налогообложения? В каком порядке такие расходы подлежат учету в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД? На эти вопросы дает ответ п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Согласно ему оставшаяся часть расходов не учитывается при окончательных расчетах по УСН. В то же время основные средства продолжают учитываться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и в период применения упрощенной системы. Совмещение спецрежимов Что делать, если фирма приобрела основное средство в период совмещения и использует данное основное средство как в деятельности, подпадающей под ЕНВД, так и в деятельности, переведенной на УСН (с объектом налогообложения доходы минус расходы)? В п. 8 ст. 346.18 НК РФ Налогового кодекса есть норма, где указано: при одновременном применении УСН и уплате ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. Но как поступить, если невозможно четко разделить расходы на приобретение основного средства (например, при покупке здания, в котором будет осуществляться в том числе деятельность, подпадающая под ЕНВД)? В том же п. 8 ст. 346.18 Кодекса указано, что если невозможно обеспечить раздельный учет доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов, то расходы погашаются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и уплате ЕНВД. Однако, как выяснилось, на практике применять данную норму в отношении учета основных средств довольно затруднительно. Поясним почему. Наверняка каждый квартал доли доходов, полученных от ведения деятельности, подпадающей под ЕНВД, и деятельности, переведенной на УСН, будут разными. Соответственно, если списывать расходы на приобретение основных средств пропорционально долям доходов, они почти всегда будут различаться. Таким образом, выполняя одну норму закона, мы нарушаем другую, а именно п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором указано, что в течение налогового периода расходы на приобретение основных средств при УСН принимаются за отчетный период равными долями. В подобных ситуациях налогоплательщикам остается надеется на разъяснения компетентных органов. Однако и ФНС России, и Минфин России до сих пор молчат. В беседе с представителем УФНС России по г. Москве была озвучена такая точка зрения. В изложенной ситуации расходы на приобретение данного основного средства следует учитывать только по УСН. Вывод основан на том, что в целом организация, приобретающая средства, находится на "упрощенке", а ЕНВД - это только налог, уплачиваемый по одному из видов деятельности фирмы. Не спорим: такая позиция - самая оптимальная для налогоплательщиков. Ведь можно без проблем учесть в расходах всю стоимость приобретенного основного средства. Однако согласятся ли с ней в налоговой инспекции? Некоторые эксперты предлагают использовать другой метод. Необходимо единовременно (допустим, на начало года) определить пропорцию доходов, полученных от ведения видов деятельности, переведенных на разные спецрежимы, и весь год при списании стоимости основного средства брать за основу именно эту пропорцию. Этот способ, возможно, и не вызовет нареканий со стороны налоговиков, но только в том случае, если доли доходов, полученных от видов деятельности, переведенных на разные специальные налоговые режимы, будут постоянными в течение года. Если же они будут сильно различаться (особенно в сторону уменьшения от деятельности, переведенной на УСН), то вопросов не избежать. В этом случае организациям, не первый год совмещающим УСН и ЕНВД, можно посоветовать определить усредненную пропорцию исходя из данных прошлых лет. Конечно же, все способы, которые вы выберете для себя, необходимо будет отразить в учетной политике. Н.Н.Комова Эксперт журнала "Вмененка" Подписано в печать 26.01.2007 ————