"Главная книга", 2007, N 3

ТРУДНАЯ "ДОЛЯ" УЧАСТНИКОВ ООО

Минфин России всегда косо смотрел на владельцев бизнеса, получающих доходы от своих удачных инвестиций. И даже на пониженную ставку налога на дивиденды (доходы от долевого участия) в 9% он согласился пойти лишь по той причине, что это соответствует мировой практике и в противном случае в России продолжали бы процветать налогосберегающие схемы вывода из компаний прибыли, коих бесчисленное множество. Однако если в части получения текущих доходов с введением пониженной ставки НДФЛ эта проблема исчезла, то при попытке продать свои активы собственники стали получать один удар за другим.

О

ОО: вход платный и выход тоже

Сейчас ко всеобщему удовлетворению инвесторов проблемы с налогообложением паев ПИФов решены, опционов менеджерам - также решены, с налогообложением доходов от продажи ценных бумаг (в том числе акций АО) - почти решены (см. о восстановлении вычетов в рубрике "Актуальная тема" на с. 46). Еще одна категория собственников/инвесторов - учредители и владельцы долей в обществах с ограниченной ответственностью (ООО) - самой распространенной формы бизнеса в РФ.

И вот тут Минфин не упускает возможность снять налоговые сливки с доходов физических лиц - собственников долей. Во-первых, по поправкам, вступившим в силу с 2005 г., из-под общего режима предоставления имущественных вычетов выведены случаи продажи долей в уставных капиталах обществ. Они не относятся к имуществу в целях НК <1>, и с 2005 г. при продаже доли налогоплательщик

вправе уменьшить

сумму своих облагаемых налогом доходов

на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов,

связанных с получением этих доходов <2>. Обратите внимание на словосочетание "при продаже". Оно и таит в себе риски, о которых Минфин России напомнил налогоплательщикам в очередной раз совсем недавно.

 Примечание

 Как правило, учет расходов на учреждение ООО не влечет большой экономии для учредителя , учредившего компанию 5 - 10 лет назад, - подавляющая часть ООО создавалась с минимально возможным капиталом. И даже если в качестве вклада вносилась недвижимость, то ее нынешняя стоимость далека от зафиксированной при учреждении общества. Но участники об щества для его развития могли в дальнейшем делать и дополнительные взносы в капитал. Если они существенны, не учитывать их при выходе из ООО как минимум расточительно.

И сейчас:

- если гражданин приобретает долю, а затем продает ее другому лицу, то его доход определяется по общим правилам - с уменьшением на сумму документально подтвержденных расходов по приобретению у прежнего владельца и продаже доли (напомним, что фиксированные имущественные вычеты с 2005 г. отменены);

- если долю продает гражданин - учредитель ООО, то он может уменьшить свой доход на сумму вкладов в уставный капитал <3>.

 Примечание

 Обратите внимание: для учета в целях обложения НДФЛ дополнительно вносимых в уставный капитал общества вкладов нужно, чтобы увеличение уставного капитала было отражено в ЕГРЮЛ  < 4 > .

На этом щедрость финансового ведомства заканчивается. Оно считает, что вычеты распространяются исключительно на случаи продажи долей (или на случаи смешанных сделок, например мены), но не на остальные сделки с ними.

1. Выход участника ООО из общества.

По мнению Минфина России, в данной ситуации о "продаже доли (ее части) в уставном капитале организации" речи не идет, а значит, обложению НДФЛ подлежит вся выплачиваемая по законодательству действительная стоимость его доли в уставном капитале <5>. Участник, по мнению Минфина России, не имеет права на вычет хотя бы рубля расходов, понесенных при приобретении доли: "...доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению... с удержанием... налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов" <6>.

Таким образом, именно выход из общества влечет для бывшего участника уплату 13% НДФЛ от полной суммы выплаты. Да, участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества (либо ее часть) одному или нескольким участникам данного общества или же третьим лицам <7>. Однако не всегда ситуация позволяет именно продать долю другому участнику общества или третьему лицу. Иногда участник вынужден выйти из общества и на этом настаивает, или это результат соглашения всех его участников.

Итак, на наш взгляд, подобная дискриминация выходящих из ООО участников недопустима:

- подход Минфина России не учитывает определение дохода в НК РФ, которым, напомним, признается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить" <8>. А экономическая выгода - это именно разница между действительной стоимостью доли и расходами на создание общества, на дополнительные вклады в уставный капитал или на приобретение доли;

- такой подход откровенно дискриминирует выходящих из ООО участников общества по отношению к продавцам долей, что в силу принципа всеобщности и равенства налогообложения как минимум несправедливо <9>.

2. Ликвидация ООО и выплата участникам стоимости их доли.

Ликвидация общества - еще один способ материализовать свои вложения. Однако и в этом случае Минфин России сейчас занимает твердую позицию - расходы учесть нельзя. Действительно, продажи доли не происходит, и оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого ООО распределяется между участниками общества в следующей очередности <10>:

- в первую очередь выплачивается распределенная, но невыплаченная часть прибыли (что уже должно наводить участников общества на мысль, что прибыль (дивиденды) можно выплатить и до принятия решения о ликвидации);

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

 Для справки

" Доходом  признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с  гл. 23  НК РФ, но с учетом о бщих норм  НК  < 8 > .

И оба этих вида доходов, по мнению Минфина России, облагаются НДФЛ на общих основаниях по ставке 13% <11>. Нетрудно догадаться, что позиция редакции и в этом случае будет противоположной: доход в данном случае представляет собой не вся выплачиваемая при ликвидации сумма, а только очищенная от расходов по формированию капитала ООО или приобретению доли. Если же не выплаченную ранее часть прибыли распределить между участниками в виде дивидендов еще до принятия решения о ликвидации, то они и вовсе будут облагаться по пониженной ставке 9% <12>.

3. Уменьшение уставного капитала.

Напомним, что уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников, при этом участникам ООО могут выплачиваться суммы пропорционально их долям <13>. Такие ситуации Минфин России также относит к не урегулированным НК РФ, а значит, и облагать НДФЛ подобные доходы участников ООО следует в общем порядке, то есть без применения каких-либо вычетов <14>: кассовые поступления есть доход.

" Внимание!  Чтобы участник  без проблем получил право на вычеты, ООО должно приобрести долю у него именно по договору купли-продажи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 2 ст. 38 НК РФ.

<2> Пункт 1 ст. 220, п. 2 ст. 38 НК РФ; Письмо Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-04/190.

<3> Пункт 1 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 11-14/31348.

<4> Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-05-01-05/265; п. 1 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<5> Статья 94 ГК РФ.

<6> Пункт 2 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290.

<7> Статья 93 ГК РФ.

<8> Статья 41 НК РФ.

<9> Пункты 1, 2 ст. 3 НК РФ.

<10> Статья 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

<11> Письмо Минфина России от 11.09.2006 N 03-05-01-05/193.

<12> Пункт 4 ст. 224 НК РФ.

<13> Статья 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

<14> Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-05-01-04/109.

Г

оль на выдумки хитра

Если спорить с налоговиками участники ООО не намерены и могут рассчитывать на поддержку других участников общества или же являются единоличными участниками, то выход из ООО можно обставить по-иному, раз Минфину России так "нравится" именно купля-продажа долей.

1. "Лобовая" замена выхода из ООО на куплю-продажу.

Помимо выхода из общества его участник

имеет право продать свою долю самому обществу.

В этом случае ему выплачивается та же самая действительная стоимость доли участника, причем даже в более короткий срок - максимум год против возможных полутора лет при выходе из ООО <15>. И если он контролирует ситуацию и достиг согласия с остальными участниками, то потеря 13% валового дохода при выходе из общества ему покажется большим злом, нежели дополнительные регистрационные процедуры и оформление сделки.

Для того чтобы сделать приобретение обществом доли его участника легитимным, необходимо <16>:

- либо предусмотреть в уставе ООО, что уступка доли (части доли) участника третьим лицам запрещена, а другие участники общества от приобретения доли должны отказаться;

- либо предусмотреть в уставе, что требуется обязательное согласие других участников общества на уступку доли (части доли) определенному участнику общества или третьему лицу, после чего получить от них отказ в таком согласии.

В этих случаях

ООО просто обязано приобрести

по требованию участника принадлежащую ему долю (часть доли) и выплатить ему действительную стоимость этой доли (части доли) на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости <17>. Это несет в себе риски задержки с оформлением сделки, перерегистрацией устава ООО, но, как мы условились, другие владельцы общества на это согласны.

2. Аналогичное решение для ликвидации ООО или умень

шения его уставного капитала.

Действительно, если активы из общества иным образом вывести не удалось, то разумный выход - все та же продажа долей самому обществу. Для полного избавления от ООО собственникам вместо уменьшения уставного капитала или ликвидации ООО необходимо продать основную часть долей (что прямо допускается Законом об ООО <18>) самому обществу, оставив на себе долю, эквивалентную или близкую к минимальному уставному капиталу ООО (10 тыс. руб. <19>).

Уже после этого имеет смысл ликвидировать общество. В результате, как и допускает Минфин России, участник ООО уменьшит свой налогооблагаемый доход почти на полную сумму, внесенную ранее в счет оплаты доли в обществе.

 Примечание

 Кстати, учтите, что при продаже доли юридическому лицу (в том числе самому ООО) или предпринимателю последние окажутся в щекотливой ситуации:

 - с одной стороны, они обязаны удержать НДФЛ с полной суммы выплаченного дохода без предоставления вычета  < 20 > . И только затем продавец может заявить имущественный вычет при подаче годовой декларации;

 - согласно же иным разъ яснениям агенты имеют право учесть при расчете налоговой базы расходы гражданина-продавца по приобретению и продаже доли  < 21 > .

 Полную ясность в этот вопрос Минфин России и суды пока так и не внесли.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Пункт 8 ст. 23, п. 3 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <16> Пункты 1, 2 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <17> Пункт 2 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <18> Статья 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <19> Пункт 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <20> Пункт 1 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; п. 2 ст. 220 НК РФ. <21> Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 11-14/31348. П.А.Попов Экономист Подписано в печать 26.01.2007 ————