"Главная книга", 2007, N 3

МЕНЯЕМ УСНО НА ОСНО

(Рекомендации по переходу с упрощенной системы

налогообложения на общий режим)

Порядок учета доходов и расходов при переходе с УСНО на общий режим налогообложения (ОСНО) в Налоговом кодексе урегулирован недостаточно. Официальные разъяснения имеются, но многие из них противоречат друг другу. Поэтому мы постарались как можно более подробно описать правила перехода с УСНО на общий режим с определением доходов и расходов по методу начисления.

 Примечание

 При переходе с "упрощенки" на кассовый  метод д ля целей налогообложения прибыли особых про блем с учетом доходов и расходов быть не должно. Ведь УСНО - это тоже кассовый метод учета доходов и расходов.

Для начала напомним, что "упрощенцы-2006", добровольно перешедшие с этого года на ОСНО, должны были уведомить свою налоговую инспекцию об отказе от применения УСНО не позднее 15 января <1>. Уведомление можно было подать в произвольной форме или по форме 26.2-4 <2>. Аналогичным образом следовало поступить тем организациям-"упрощенцам", которые потеряли право на применение УСНО (вследствие несоблюдения каких-либо требований в этом году, например превышения численности работников или стоимости внеоборотных активов, регистрации филиала <3>) и были вынуждены сменить с 1 января 2007 г. "упрощенку" на ОСНО <4>. А теперь перейдем непосредственно к "переходному" учету.

" Внимание!  При соблюдении всех условий применения УСН О вернуться на спецрежим можно будет с 2008 г.  < 5 >

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 6 ст. 346.13 НК РФ.

<2> Утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

<3> Пункт 3 ст. 346.12 НК РФ.

<4> Пункт 5 ст. 346.13 НК РФ.

<5> Пункт 7 ст. 346.13 НК РФ.

У

читываем доходы

.

..в

виде дебито

рки

Налоговый кодекс предписывает признать в составе доходов сумму дебиторской задолженности за поставленные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права). Однако имеются некоторые разногласия, касающиеся момента признания таких доходов.

1. Норма пп. 1 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса гласит, что в доходах учитывается сумма оплаты (погашения задолженности). То есть датой признания доходов должна быть дата поступления средств от покупателя (погашения задолженности иным способом). Такое мнение высказывают как Минфин <6>, так и некоторые территориальные налоговые органы, в частности подмосковное УФНС <7>. В этом случае поступившие суммы признаются как доходы прошлых лет, выявленные в текущем году <8>.

2. В другом своем Письме Минфин разъясняет, что стоимость всех не оплаченных покупателями (заказчиками) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) должна быть признана в "прибыльных" доходах в первом отчетном периоде (январе или I квартале) года, в котором организация перешла на ОСНО, то есть независимо от даты погашения этой задолженности <9>. Сумма задолженности также признается как доход прошлых лет, выявленный в текущем году <10>.

3. Имеется и совсем другое мнение. Например, УФНС по Ленинградской области предлагает признать такой доход не в налоговой базе по налогу на прибыль после перехода на ОСНО, а в налоговой базе по налогу при УСНО по итогу года, предшествующего переходу на общий режим <11>. Кстати, имеется судебное решение, в котором суд интерпретировал фразу "признать доходом при переходе на общий режим налогообложения" именно таким образом. Аргументировалась такая позиция тем, что правила ст. 346.25 НК РФ регулируют все-таки порядок формирования налоговой базы по УСНО <12>. И несмотря на то что указанное судебное решение принималось по старой редакции ст. 346.25 НК РФ (действовавшей до 2006 г.), ситуация тогда была очень схожей. Третий рассмотренный нами вариант в большинстве случаев является более выгодным для бывшего "упрощенца" - налог с переходных доходов можно заплатить по меньшей ставке. Но обращаем внимание на тот факт, что Минфин с таким подходом не согласен <13>.

Таким образом, неопределенность нормы Налогового кодекса позволяет трактовать ее разными способами, а выбор остается за организацией <14>.

 Совет

 Наиболее безопасный вариант - это учесть начисленные, но неоплаченные доходы при определении налоговой ба зы по налогу на прибыль за первый отчетный период ( I  квартал или январь) 2007 г. Кстати, в этом случае доход будет признан тольк о в налоговом учете, в бухучете доход от реализации не отражается. Соответственно, если организация не является малым предприяти ем и будет применять с этого года  ПБУ 18/02  < 15 > , то ей следует призна ть в бухучете постоянную разницу в размере выручки от продажи, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (де бет счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68, с убсчет "Постоянное налоговое обязательство")  < 16 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237.

<7> Пункт 1 Письма УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309.

<8> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.25, п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237.

<9> Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252.

<10> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.25, п. 10 ст. 250 НК РФ.

<11> Письмо УФНС России по Ленинградской области от 18.05.2006 N 02-10/06610.

<12> Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2006); Постановление ФАС ЦО от 30.03.2006 N А14-15077/2005817/24.

<13> Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62.

<14> Пункт 7 ст. 3 НК РФ.

<15> Пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<16> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

.

..в

виде авансов

Если до 2007 г. в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) был получен авансовый платеж в размере 100%, который уже был включен в состав доходов при исчислении налоговой базы при применении УСНО <17>, то после перехода на общий режим налогообложения уже не нужно включать в налоговую базу по налогу на прибыль выручку от реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен этот аванс <18>. Уплата налога на прибыль с выручки от реализации товаров, отгруженных в этом году, но предоплаченных в прошлых годах, приведет к ее двойному налогообложению.

Итак, в ситуации, когда аванс был получен до 2007 г., а отгрузка происходит уже в этом году, доход от продажи не будет отражаться в налоговом учете, но будет - в бухгалтерском.

Следовательно, нужно будет отразить в бухучете сумму постоянного налогового актива (дебет счета 68, субсчет "Постоянный налоговый актив", - кредит счета 99) с постоянной разницы в виде признанного в бухучете дохода от продажи (за вычетом предъявленного покупателю НДС) <19>.

В то же время если предоплата, полученная в период применения УСНО, была не стопроцентной, то при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в этом году в "прибыльную" налоговую базу надо включить разницу между доходом от реализации и полученной предоплатой.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.

<18> Пункт 3 ст. 248 НК РФ; п. 1 Письма УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825.

<19> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

У

читываем расходы

.

..в

виде покупной стоимости товаров

Признать в расходах при УСНО покупную стоимость товаров непросто: для этого товар должен быть оплачен "упрощенцем" поставщику, передан покупателю и оплачен им <20>. Поэтому у бывшего "упрощенца" может остаться несписанной по состоянию на 1 января 2007 г. стоимость отдельных приобретенных в период применения УСНО товаров. Покажем, когда их стоимость признается в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль <21>.

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |По состоянию на 1 января 2007 г. товар   |Период признания      |
   +—————————————T—————————————T—————————————+покупной стоимости    |
   |оплачен      |передан      |   оплачен   |товара при исчислении |
   |поставщику   |покупателю   | покупателем |налоговой базы по     |
   |             |             |             |налогу на прибыль     |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |+            |—            |—            |В периоде передачи    |
   +—————————————+—————————————+—————————————+права собственности на|
   |+            |—            |+            |товар покупателю (в   |
   +—————————————+—————————————+—————————————+качестве расхода на   |
   |—            |—            |+            |реализацию)           |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |+            |+            |—            |В первом отчетном     |
   +—————————————+—————————————+—————————————+периоде 2007 г. (в    |
   |—            |+            |+            |качестве              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+внереализационного    |
   |—            |+            |—            |расхода)              |
   L—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199.

<21> Подпункт 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 271 НК РФ.

.

..в

виде кредиторки

В составе расходов можно признать сумму кредиторской задолженности за приобретенные в период применения УСНО сырье и материалы, которые уже списаны в производство, приобретенные работы или услуги <22>, то есть расходы, которые фактически понесены, но еще не оплачены. При этом с моментом признания переходных расходов имеется такая же неопределенность, как и с моментом признания доходов. Тоже возможны три варианта. Можно:

- или признать их на дату погашения (оплаты) кредиторской задолженности как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году <23>;

- или признать их в первом отчетном периоде (январе или I квартале) 2007 г. в качестве внереализационных расходов прошлых лет, выявленных в текущем году;

- или учесть их при определении налоговой базы по налогу при УСНО за 2006 г.

 Совет

 В любом случае такие переходные расходы следует признать в том же порядке, что и доходы. При этом если они будут учтены как внереализационны е расходы в 2007 г., то  в бухуче те надо будет отразить постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив (дебет счета 68, субсчет "Постоянный налоговый актив", в корреспонденции с кредитом счета 99)  < 24 > . Ведь эти сум мы не признаются в бухгалтерском  учете в качестве расходов 2007 г.  < 25 >

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Подпункт 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

<23> Подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

<24> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

<25> Пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

.

..в

виде задолженности по зарплате и "зарплатным" нало

гам

Если организация до 1 января 2007 г. не выплатила зарплату за декабрь 2006 г. либо не погасила задолженность по выплате заработной платы за иные месяцы 2006 г., а также до указанной даты не перечислила в бюджет начисленные "зарплатные" налоги за 2006 г. (взносы в ПФР, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве), то однозначно нельзя учесть эти суммы в уменьшение налоговой базы при применении "доходно-расходной" УСНО за 2006 г. <26> Аналогично при применении "доходной" УСНО нельзя уменьшить налог при УСНО на неуплаченные взносы в ПФР за 2006 г. <27>

В то же время на законодательном уровне остался неразрешенным вопрос о том, можно ли учесть эти суммы в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. Ведь из положений п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса это прямо не следует, а налоговые органы ранее высказывали мнение, что нельзя <28>.

В прошлом году Минфин разъяснил, что суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСНО, а уплаченные после перехода на ОСНО (с определением доходов и расходов по методу начисления), можно учесть в составе расходов на дату перехода на общий режим <29>. Что понимать под датой перехода, в Письме опять же прямо не сказано.

 Совет

 Таким образом, после перехода на ОСНО подобные расходы можно учесть в уменьшение н ал оговой б азы по налогу на прибыль либо сразу после опл аты, либо в первом отчетном периоде по налогу на прибыль. Указанные суммы отражаются в составе внереализационных расходов как убытки прошлых периодов, выявленные в текущем году. Как уже было сказано вы ше , одновр еменно нужно будет отразить в бухучете постоя нную разницу на сумму учтенных для целей налогообложения расходов и соответствующий ей постоянный налоговый актив (дебет счета 68, субсчет "Постоянный налоговый актив", в корреспонденции с кредитом сче та  99)  < 24 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Подпункты 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

<27> Пункт 3 ст. 346.21 НК РФ.

<28> Письмо УМНС России по г. Москве от 26.11.2003 N 21-09/66053.

<29> Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-02/711.

.

..и

ные

Расходы, которые были предоплачены в период применения УСНО, но дата признания которых для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль приходится на 2007 г., уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Это, к примеру, приобретенные и оплаченные в период применения "упрощенки", но не использованные для производства продукции сырье и материалы <30>. То есть важно, чтобы затраты на приобретение такого имущества не были учтены при расчете налоговой базы по налогу при УСНО.

 Сов ет

 При решении вопроса о необходимости включения каких-либо доходов и расходов в налоговую базу по налогу на прибыль после перехода с УСНО на ОСНО с ис пользованием метода начислений нужно исходить из того, что не должно происходить дво йного налогообложения од них и тех же доходов и двойного учета одних и тех же расходов.

Кстати, по состоянию на 1 января 2007 г. стоимость незавершенного производства, даже если оно фактически имеется, и стоимость готовой нереализованной продукции для целей налогового учета будут равны нулю. Ведь все оплаченные на 31 декабря 2006 г. расходы уже были учтены при расчете налоговой базы по налогу при УСНО (напомним, что НЗП и стоимость готовой продукции при УСНО не рассчитываются <31>), а неоплаченные - подлежат специальному учету в указанном выше порядке. Соответственно, входящее сальдо прямых расходов по состоянию на начало года не формируется.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Подпункт 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

<31> Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ.

У

читыв

аем НДС

.

..с

авансов

2006 г.

Если организация отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) уже после 1 января 2007 г., то с их стоимости однозначно надо уплатить НДС <32>. Это относится и к тем товарам (работам, услугам), за которые до указанной даты была получена предоплата без учета НДС (ведь на тот момент организация не являлась плательщиком НДС, поэтому цена продажи не включала НДС) <33>. В такой ситуации следует пересмотреть условия продажи с покупателем и:

- либо начислить НДС сверх цены товара (работ, услуг), и тогда покупателю нужно будет доплатить за товар (работы, услуги);

- либо включить НДС в уже оговоренную цену товара (работ, услуг), и тогда покупателю ничего доплачивать не придется. Например, если ранее цена товара была 100 руб. и покупатель заплатил аванс в полном размере, то в 2007 г. можно установить цену товара в размере 85 руб. плюс НДС 15 руб. по ставке 18%.

Кстати, с самих авансов, полученных на УСНО, при переходе на ОСНО НДС платить не надо, поскольку в момент их получения организация еще не являлась плательщиком НДС и налоговую базу по НДС не определяла.

Напомним, что после перехода на общий режим налогообложения надо завести книгу покупок и книгу продаж и при каждой отгрузке товаров (при каждом выполнении работ, оказании услуг) нужно выставлять счета-фактуры <34>.

 Совет

 Следует пересмотреть все не закрытые по состоянию на начало года договоры, в которых б ывший "упрощенец" является продавцом (исполнителем). Для этого нужно уведомить покупателей (заказчиков), что организация с начала года является плате льщиком НДС, четко со гласовать с ними цену товаров (работ, услуг) без учета НДС и указать ее в договоре. Пр и отказе покупателя доплачивать дополнительно к уже указанной ранее в договоре стоимости товаров еще и НДС, цену товара (работ, услуг), скорее всего,  придется снизить на  сумму налога. Иначе организации - бывшему "упрощенцу" придется платить налог в бюджет  из собственных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Пункт 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

<33> Пункт 2.2 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

<34> Пункт 3 ст. 169 НК РФ.

.

..с

отгрузки 2006 г.

Если организация отгрузила товары (работы, услуги) до 1 января 2007 г., будучи "упрощенцем", а оплату за них получает в 2007 г., то включать в налоговую базу по НДС полученную оплату (если, конечно, ранее не выставлялись счета-фактуры и НДС с покупателя не взимался) не нужно <35>. Это объясняется тем, что налоговая база по НДС определяется на день отгрузки, а он приходится на период применения "упрощенки" <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-11/104.

<36> Пункт 1 ст. 167, п. 2 ст. 346.11 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237.

.

..с

приобретенных на "упрощенке" товаров (работ, услуг)

Если в период применения УСНО были приобретены товары (работы, услуги) с НДС и на 1 января 2007 г. стоимость этих товаров (работ, услуг) и НДС по ним не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСНО, то после перехода на общий режим налогообложения этот "входной" НДС можно принять к вычету <37>. Обращаем внимание на то, что, хотя право на вычет в такой ситуации и не закреплено прямо в Налоговом кодексе, мнение контролирующих органов по данному вопросу однозначно.

Напомним, что необходимыми условиями для принятия НДС к вычету являются <38>:

- наличие счета-фактуры от поставщика;

- дальнейшее использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Если эти условия выполняются уже на 1 января 2007 г., то вычет можно заявить в налоговой декларации по НДС <39> за январь или I квартал 2007 г. <40>

 Примечание

 Кстати, недавно был принят в первом чтении законопроект, вносящий поправки в главу по "упрощенке ", в том числе и в ее переходные положения  < 41 > . Предлагается при переходе на ОСНО принимать к вычету НДС, предъявленный и уплаченный орга низацией на "упрощенке", по тем товарам (работам, услугам), стоимость которых не была отнесена на расходы, вычитаемые из налоговой базы при УСНО. Таким образом, скор о возможность вычета будет установлена законодательно.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-11/104; п. 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@; Письмо ФНС России от 19.07.2005 N 03-1-03/1217/13@; Письмо УФНС России по г. Москве от 15.03.2005 N 18-11/3/16037.

<38> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

<39> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

<40> Пункт 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

<41> Законопроект N 340862-4.

.

..с

приобретенных на "упрощенке" ОС

А вот НДС, предъявленный поставщиками основных средств, приобретенных в период применения УСНО, принять к вычету нельзя. Ведь он должен был быть включен в первоначальную стоимость объекта (как в бухучете, так и для целей расчета налоговой базы при УСНО <42>), и после перехода на ОСНО он должен по-прежнему учитываться в бухгалтерской стоимости объекта, поскольку бухгалтерская стоимость ОС в общем случае изменению не подлежит <43>.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

<43> Пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

.

..р

анее восстанов

ленный

Рассмотрим ситуацию, когда организация когда-то уже применяла общий режим налогообложения, потом перешла на УСНО и теперь снова возвращается на ОСНО. Предположим, ранее, перед переходом на УСНО, она восстановила НДС с остаточной стоимости объектов ОС и НМА <44>. Два года назад Минфин разрешал при возврате на ОСНО принять этот НДС обратно к вычету в доле, приходящейся на остаточную стоимость таких объектов <45> (причем по данным бухучета). Подлежащий вычету НДС рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на УСНО. Вычет показывается в декларации по НДС за первый налоговый период (январь или I квартал) применения ОСНО.

Однако налоговые органы позднее стали высказывать прямо противоположную точку зрения и отказались признавать право налогоплательщика на обратный вычет <46>. Поэтому если сумма НДС, которую организация хочет принять к вычету, немаленькая, то лучше сделать запрос в Минфин, чтобы заручиться его положительным мнением по данному вопросу, что позволит в случае спора с налоговыми органами избежать не только штрафных санкций, но и пени <47>.

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

<45> Письмо Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62.

<46> Пункт 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@; Письма ФНС России от 19.07.2005 N 03-1-03/1217/13@, от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/17061; Письмо УМНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691.

<47> Пункт 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

О

тражаем в налоговом учете внеоборотные активы

Если

применялась "доходно-расходная" УСНО

, то Налоговый кодекс разрешает признать в составе амортизируемого имущества при переходе на ОСНО те объекты основных средств и нематериальных активов, стоимость которых не полностью перенесена на расходы в период применения УСНО <48>.

Соответственно, оплаченные объекты ОС, которые были введены в эксплуатацию в период применения УСНО, и оплаченные объекты НМА, которые были приняты к учету в период применения УСНО, в этот список однозначно не войдут <49>. В то же время может так получиться, что по таким объектам будет продолжаться начисление амортизации в бухгалтерском учете. Поэтому начиная с января 2007 г. нужно будет отражать постоянные разницы в размере начисленной в бухучете суммы ежемесячной амортизации по тем объектам, стоимость которых в налоговом учете равна 0, и соответствующие им постоянные налоговые обязательства <50>.

А в учете для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2007 г. можно будет признать остаточную стоимость тех внеоборотных активов, которые приобретены и введены в эксплуатацию до перехода на УСНО <51>.

     
   —————————————————————¬   ————————————————————¬   ————————————————¬
   |Остаточная стоимость|   |     Остаточная    |   | Стоимость ОС и|
   | ОС и НМА для целей |   | стоимость ОС и НМА|   |НМА, признанная|
   |   налогообложения  | = |     для целей     | — | в расходах при|
   |прибыли по состоянию|   |  налогообложения  |   |   УСНО <52>   |
   |    на 01.01.2007   |   |  прибыли на дату  |   |               |
   |                    |   |  перехода на УСНО |   |               |
   L—————————————————————   L————————————————————   L————————————————
   

Пример

. Организация, применявшая с 2004 г. УСНО с объектом "доходы за вычетом расходов", перешла в 2007 г. на общий режим налогообложения. До 2004 г. также применялся общий режим налогообложения.

На балансе организации с 2001 г. числится здание первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., срок полезного использования которого - 25 лет. На дату перехода на УСНО его остаточная стоимость по данным налогового учета составляла 880 000 руб.

За 3 года применения УСНО на расходы по данному зданию было списано 264 000 руб. (880 000 руб. / 10 лет x 3 года) <53>.

Соответственно, при переходе на ОСНО будет признана остаточная стоимость здания для целей налогообложения прибыли в размере 616 000 руб. (880 000 руб. - 264 000 руб.).

Учитывая, что по состоянию на 1 января 2007 г. остаточная стоимость объектов в бухгалтерском учете и остаточная стоимость объектов для целей налогообложения прибыли, скорее всего, не будут совпадать, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет отличаться от ежемесячной суммы амортизации в бухгалтерском учете. В связи с этим в бухучете с января 2007 г. по мере начисления амортизации будут возникать постоянные разницы и соответствующие им налоговые активы и обязательства <54>.

Теперь ситуация, когда

применялась "доходная" УСНО

. Здесь можно будет отразить в налоговом учете все объекты основных средств, а не только приобретенные до перехода на УСНО. Порядок учета ОС в этом случае был предложен самим Минфином <55>. Так:

- если объект был приобретен

до перехода на УСНО

, то:

     
   —————————————————————————————¬   ————————————————————————————————¬
   |  Остаточная стоимость ОС и |   | Остаточная стоимость ОС и НМА |
   |        НМА для целей       | = |   для целей налогообложения   |
   | налогообложения прибыли по |   |  прибыли на дату перехода на  |
   |   состоянию на 01.01.2007  |   |              УСНО             |
   L—————————————————————————————   L————————————————————————————————
   

То есть остаточная стоимость объекта на момент возврата на общий режим налогообложения будет равна остаточной стоимости этого объекта на момент перехода на УСНО;

- если объект был приобретен

в период применения УСНО

, то:

     
   —————————————————————————————¬   ————————————————————————————————¬
   |  Остаточная стоимость ОС и |   | Остаточная стоимость ОС и НМА |
   |        НМА для целей       | = | для целей бухгалтерского учета|
   | налогообложения прибыли по |   |         на 01.01.2007         |
   |   состоянию на 01.01.2007  |   |                               |
   L—————————————————————————————   L————————————————————————————————
   

Остаточная стоимость по данным бухучета должна быть известна бывшему "упрощенцу", ведь бухучет ОС и НМА должен был им вестись <56>.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> Пункт 3 ст. 346.25, п. 1 ст. 256 НК РФ.

<49> Подпункты 1, 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

<50> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

<51> Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ.

<52> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

<53> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

<54> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

<55> Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-02/217.

<56> Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

С

оставляем учетную

политику

Бывшему "упрощенцу" понадобится учетная политика для целей налогообложения прибыли. В ней можно отразить следующие вопросы:

- перечень прямых расходов;

- порядок формирования стоимости НЗП;

- способ оценки сырья и материалов при их отпуске в производство;

- способ оценки товаров при их продаже;

- порядок создания резервов (сомнительных долгов, на предстоящую оплату отпусков работников) и т.д.

 К сведению

 О том, что еще  нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, читайте в журнале "Главная книга", 2006,  N 2 .

Обращаем внимание на то, что способ уплаты авансовых платежей (ежеквартальные авансовые платежи или ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) не является элементом учетной политики организации. Ведь для того чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, мало прописать это в учетной политике. Надо было еще в срок не позднее 9 января 2007 г. уведомить об этом свою ИФНС <57>.

Учетную политику для целей исчисления НДС сразу нужно составить только тем, у кого либо имеются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, либо кроме продаж на внутреннем рынке имеются продажи на экспорт. Тогда в учетной политике следует прописать способ ведения раздельного учета "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) <58>. Все остальные могут составить учетную политику по НДС уже по мере появления операций, по которым законодательство допускает несколько вариантов исчисления налога либо способ расчета налога вообще не определен.

Если же "упрощенец" не вел бухгалтерский учет в полном объеме, то ему, безусловно, нужно утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета, где отразить как минимум следующие моменты:

- рабочий план счетов;

- применяемые формы бухгалтерской отчетности;

- порядок признания управленческих (общехозяйственных) и коммерческих расходов;

- способ оценки стоимости материалов при их отпуске в производство;

- способ оценки стоимости готовой продукции;

- способ оценки НЗП;

- способ оценки покупной стоимости товаров;

- способ оценки стоимости товаров при их продаже;

- порядок формирования резервов сомнительных долгов, резервов на предстоящую оплату отпусков работников.

 К сведению

 Подробно э лементы бухгалтерской учетной политики рассматривались в журнале "Главная книга", 2006,  N 1 .

     
   ————————————————————————————————
   

<57> Пункт 2 ст. 286, п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

<58> Пункт 4 ст. 149, п. 10 ст. 165, п. 4 ст. 170 НК РФ.

В

осстанавливаем бухучет

Итак, если бухучет в полном объеме "упрощенцем" не велся, то при переходе на ОСНО нужно восстановить все входящие остатки по счетам бухучета по состоянию на 1 января 2007 г.

Начинаем с самого простого: по данным выписок банковских счетов отражаем сальдо по счетам 51 и 52, а по данным кассовой книги - сальдо по счету 50. Если по состоянию на 1 января 2007 г. работникам не была выплачена заработная плата за декабрь 2006 г., не перечислены в бюджет страховые взносы в ПФР и взносы в ФСС РФ за декабрь 2006 г., то следует отразить кредитовое сальдо по счетам 70, 68, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию", 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию". Кроме того, надо проверить состояние иных расчетов с работниками (например, выданные под отчет деньги, за которые работники не отчитались) и отразить остатки по счетам 71 и 73.

По результатам инвентаризации запасов и понесенных расходов определяем себестоимость товаров, материалов, сырья, готовой продукции, незавершенного производства и отражаем остатки по счетам 10, 41, 43, 20 - 29. По итогам сверки расчетов с контрагентами отражаем остатки по счетам 60, 62, 76. По итогам сверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами - остатки по счетам 68, 69.

При наличии по состоянию на начало года НДС, предъявленного поставщиками, но неоплаченного либо не учтенного в расходах при УСНО по другим причинам, сумму этого НДС нужно отразить по дебету счета 19. Как мы уже сказали выше, впоследствии его можно будет принять к вычету (дебет счета 68 - кредит счета 19).

По данным учредительных документов следует отразить сальдо уставного капитала по счету 85.

В бухгалтерском учете ОС и НМА после перехода на ОСНО ничего менять не нужно - все объекты продолжают учитываться в прежнем порядке.

В последнюю очередь нужно посчитать нераспределенную прибыль прошлых лет (остаток по счету 84). Задача эта непростая. Ведь даже если организация до УСНО была на общем режиме налогообложения и известно сальдо нераспределенной прибыли по состоянию на дату перехода организации на "упрощенку", для того чтобы вывести показатель бухгалтерской прибыли или убытка за период применения УСНО, надо восстановить все доходно-расходные операции в бухучете за этот период. Поэтому есть иной вариант определения этого показателя.

После отражения остатков по всем счетам (кроме 84) составляется оборотно-сальдовая ведомость по состоянию на 1 января 2007 г. Общее сальдо по дебету в ней должно быть равно общему сальдо по кредиту (основная формула бухгалтерского баланса). Из этой ведомости и выводится расчетным путем сальдо по счету 84.

З

акрываем "упрощенку"

Последнее, что надо не забыть, - это не позднее 2 апреля 2007 г. заплатить налог при УСНО и подать декларацию по налогу при УСНО за 2006 г. <59> Кстати, учесть уплаченный (начисленный) налог при УСНО в "прибыльных" расходах 2007 г. нельзя. В бухучете начисление этого налога можно отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу при УСНО".

     
   ————————————————————————————————
   

<59> Пункт 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ.

П

латим налог на прибыль

Если организация не перешла на ежемесячную уплату налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то ежемесячные авансовые платежи в течение I квартала 2007 г. платить не нужно <60>. Нужно будет заплатить только квартальный авансовый платеж не позднее 28 апреля 2007 г. А вот далее, если выручка от реализации за какой-либо месяц 2007 г. превысит 1 млн руб., со следующего квартала нужно будет начать платить в течение квартала ежемесячные авансовые платежи <61>.

     
   ————————————————————————————————
   

<60> Пункт 6 ст. 286 НК РФ. <61> Пункты 1, 5 ст. 287 НК РФ. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 26.01.2007 ————