"Главная книга", 2007, N 3

ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЛИ У ГОСУДАРСТВА ПРИЗНАЛИ РАСХОДОМ

(Комментарий к п. 6 ст. 2 Федерального закона

от 30.12.2006 N 268-ФЗ)

Новогодние праздники уже позади, а вот новогодние сюрпризы еще не закончились. По старой доброй традиции 31 декабря 2006 г. в "Российской газете" был опубликован Закон, вносящий в гл. 25 Налогового кодекса изменения, касающиеся учета расходов на приобретение прав на земельные участки <1>. Проект <2> этого Закона был внесен в Госдуму еще год назад, в общем его концепция была сразу же поддержана всеми ведомствами, и он был принят в первом чтении в апреле 2006 г. Однако потом произошла маленькая "техническая заминка", и на доработку его ко второму чтению с учетом небольших замечаний ушло несколько месяцев. В результате поправки, касающиеся земли, вступят в силу только 1 февраля этого года, но широким жестом депутаты распространили отдельные нормы этого Закона (как улучшающие положение несчастных налогоплательщиков) на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Посмотрим, что же мы в итоге получили.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон).

<2> Законопроект N 266792-4.

Ч

то такое расходы на приобретение права на землю

Закон позволяет нам учесть в расходах для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение <3>:

1) земельных участков из земель, находящихся

в государственной или муниципальной собственности

, на которых находятся

принадлежащие организации здания, строения, сооружения

;

2) земельных участков из земель, находящихся

в государственной или муниципальной собственности

, которые приобретаются с целью

капитального строительства

организацией

объектов ОС на них

.

 Примечание

 Организации, которым были предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования государственные и муниципальные земельные участки, должны до 1 января 2008 г. по своему выбору переоформить это право на право аренды или приобрести земельные участки в собственность  < 4 > . До 2007 г. в случае, если организация заключала договор аренды земли, расходы в виде арендной платы учитывались при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как обычные арендные платежи  < 5 > . Если же организация приобретала право собственности на участок, то расходы на приобретение земли не могли быть приняты в уменьшение "прибыльной" налоговой базы. Новый  Закон  призван урегулировать такую несправедливость;

3) права на заключение договора аренды земельных участков

при условии, что договор аренды был заключен

.

 Примечание

 Напомним, что до 1 января 2007 г. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка под капитальное строительство было разрешено включать в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости  < 7 > . То есть такие расходы уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

" Внимание!  Как и раньше, расходы на приобретение негосударственных и немуниципальных земельных участков нельзя учесть для целей налогообложения прибыли  < 6 > .

Если организация приобрела земельный участок под капитальное строительство, то подтвердить целевое назначение участка для целей налогового учета можно одним из следующих документов <8>:

1) протоколом о результатах торгов (конкурса, аукциона);

2) договором купли-продажи, в котором должна быть указана цель предоставления участка.

Назначение земельного участка должно быть также указано в свидетельстве о регистрации права собственности.

 Примечание

 В  Законе  не прописано, как следует поступить организации, которая приобрела участок под строительство, списала его стоимость на расходы (полностью или частично), однако в течение продолжительного периода времени не использует землю по назначению. Скорее всего, налоговые органы будут читать  ст. 264.1  Налогового кодекса буквально и требовать корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (сторнирования расходов на приобретение земли) в ситуации, когда строительство не начато в течение более чем 1 года.

" Внимание!  Расходы на аренду земельных участков, как и ранее, учитываются в составе прочих расходов в качестве арендных платежей  < 9 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 6 ст. 2 Закона; п. п. 1, 2 ст. 264.1 НК РФ.

<4> Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ; п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ.

<5> Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<6> Пункт 1 ст. 264.1 НК РФ.

<7> Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228; Письмо МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737.

<8> Статья 30 Земельного кодекса РФ.

<9> Пункт 5 ст. 2 Закона; пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К

ак признаются расходы

Расходы на приобретение права на земельные участки (далее будем называть их расходами на приобретение права) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию права. Причем для того чтобы не было разночтений при определении понятия "документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию", в Законе специально оговорено, что под ним понимается дата принятия документов на госрегистрацию, указанная в

расписке

, выданной Росрегистрацией <10>. Следовательно, расходы можно начать признавать с даты, указанной в такой расписке.

 Примечание

 Из этого правила есть небольшое исключение для тех договоров аренды, которые не подлежат государственной регистрации. Мы расскажем об этом чуть дальше.

Срок, в течение которого расходы на приобретение права будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, можно выбрать: Законом предусмотрены два варианта. Организация должна выбрать один из них самостоятельно и указать его в своей учетной политике для целей налогообложения <11>.

Первый вариант учета

Расходы на приобретение права признаются в расходах отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, определяемого организацией самостоятельно, но не менее 5 лет. К примеру, если организация решит признавать эти расходы в течение 5 лет, а отчетными периодами у нее являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, то ежеквартально можно уменьшать налоговую базу на 1/20 понесенных расходов.

Второй вариант учета

Расходы на приобретение права признаются в расходах отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего года, до полного признания всей суммы расходов. При расчете налоговой базы за предыдущий год ее необходимо увеличить на сумму расходов на приобретение права за этот год. Величина налоговой базы для расчета в этом году просто берется из строки 120 листа 02 декларации по налогу на прибыль <12> за 2006 г.

Таким образом, расчет текущего расхода при таком варианте является более сложным, зато при хорошем раскладе стоимость участка можно будет списать гораздо быстрее.

Пример.

В марте 2007 г. организация приобрела в собственность земельный участок, расходы составили 3 000 000 руб. Отчетными периодами у организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. составила 8 000 000 руб., за 2007 г. - 6 000 000 руб.

При признании расходов на приобретение права в 2007 г. предельный размер расходов составляет 2 400 000 руб. (8 000 000 руб. x 30%). Следовательно, организация может признать в составе прочих расходов (строка 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль <12>) уже в I квартале 2007 г. расходы в размере 2 400 000 руб. Эту же сумму организация покажет в расходах за полугодие, 9 месяцев 2007 г. и за весь 2007 г.

При признании расходов на приобретение права в 2008 г. предельный размер расходов составит 2 520 000 руб. ((6 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) x 30%). Поэтому в I квартале 2008 г. организация сможет признать в уменьшение налоговой базы весь остаток непризнанных расходов на приобретение права - 600 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 400 000 руб.).

 Совет

 Выбирать вариант учета заранее и указывать его сразу в учетной политике на очередной год не имеет смысла. Лучше принять решение уже после приобретения земельного участка, когда известны и стоимость участка, и налоговая база по налогу на прибыль. Выбранный вариант учета в этом случае утверждается как дополнение к учетной политике.

А теперь обещанное исключение из правил: в ином порядке учитываются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в случае, когда такой

договор аренды не подлежит государственной регистрации

. Напомним, что в госрегистрации не нуждаются договоры аренды, которые заключены на срок менее 1 года <13>, а также договоры аренды, заключенные на неопределенный срок <14>.

 Примечание

 Если арендатор продолжает пользоваться земельным участком по окончании срока действия договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях  < 15 > . Соответственно, если договор аренды был заключен на срок менее года, а впоследствии он возобновлен, то регистрировать его необходимости нет  < 16 > .

Расходы на приобретение права на заключение таких договоров аренды уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия самого договора аренды <17>.

Кстати, Закон предусматривает специальный порядок учета расходов на приобретение земли еще в одной ситуации - когда земля приобретается на условиях рассрочки <18>. В этом случае расходы на приобретение права должны признаваться расходами отчетного (налогового) периода

равномерно в течение срока, на который предоставлена рассрочка по договору

.

 Примечание

 В случае рассрочки платежа  Закон  устанавливает, что расходы признаются в течение срока рассрочки, только если этот срок превышает сроки для списания стоимости земли, указанные в  абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1  НК РФ. Однако для  первого варианта  учета такой срок имеется, а для  второго варианта  его просто невозможно определить на момент покупки земли. Поэтому организации, которая выбрала для учета расходов на землю  второй вариант , при приобретении земли в рассрочку лучше сделать запрос в Минфин с просьбой разъяснить этот спорный момент.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Подпункт 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ; п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ; п. 1 Положения о Федеральной регистрационной службе, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1315.

<11> Подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

<12> Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

<13> Пункт 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ.

<14> Пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59.

<15> Пункт 2 ст. 621 ГК РФ.

<16> Пункты 10, 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59.

<17> Пункт 4 ст. 264.1 НК РФ.

<18> Подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Е

сли участок впоследствии продается

Еще один вопрос, который определил Закон, касается порядка расчета прибыли либо принятия убытка в случае дальнейшей продажи земли, которая изначально была приобретена из государственной или муниципальной собственности <19>.

Первое, на что хотелось бы обратить внимание: при продаже участка, на котором находятся здания (строения, сооружения), необходимо разделить прибыль (убыток) от продажи зданий (строений, сооружений) и прибыль (убыток) от продажи земельного участка.

1.

Прибыль (убыток) от продажи зданий

определяется так <20>:

     
   ————————————————¬   ————————————————————¬   —————————————————————¬
   |               |   |                   |   |Остаточная стоимость|
   |    Прибыль    |   |  Доход от продажи |   |  зданий (строений, |
   |  (убыток) от  | = | зданий (строений, | — |   сооружений) на   |
   |    продажи    |   |    сооружений)    |   |  момент продажи по |
   |               |   |                   |   |  данным налогового |
   |               |   |                   |   |        учета       |
   L————————————————   L————————————————————   L—————————————————————
   

Если получен убыток, то для целей налогообложения прибыли он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования недвижимости и фактическим сроком ее эксплуатации до момента продажи <21>.

2.

Прибыль (убыток) от продажи земельного участка

рассчитывается так <22>:

- ¬

     
   ———————————¬   ———————————¬   |—————————————¬   ————————————————¬|
   |          |   |          |   ||            |   |   Расходы на  ||
   |          |   |          |   ||            |   |  приобретение ||
   |          |   |          |   ||            |   |    права на   ||
   |          |   | Доход от |   || Затраты на |   |   земельный   ||
   |  Прибыль |   |  продажи |   ||приобретение|   |    участок,   ||
   | (убыток) | = |земельного| — ||  права на  | — |  учтенные для ||
   |от продажи|   |  участка |   || земельный  |   |     целей     ||
   |          |   |          |   ||  участок   |   |налогообложения||
   |          |   |          |   ||            |   |   прибыли на  ||
   |          |   |          |   ||            |   | момент продажи||
   L———————————   L———————————   |L—————————————   L————————————————|
                                 L                                  —
   
   Закон предписывает убыток, полученный при продаже земельного участка, включать в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком, установленным организацией первоначально для списания стоимости земельного участка, и фактическим сроком владения данным участком <23>. Такой срок списания стоимости участка известен, если организация применяет первый вариант учета расходов на приобретение права.
   Если же используется второй вариант учета, то, так как отсутствует оставшийся срок списания стоимости участка, мы считаем, что убыток от продажи земли можно учесть в расходах текущего отчетного (налогового) периода единовременно. Хотя, конечно, лучше направить в Минфин письмо с просьбой определить порядок действий в такой ситуации, поскольку "поддержка" Минфина никогда не мешает.  
   ————————————————————————————————
   

<19> Пункт 5 ст. 264.1 НК РФ.

<20> Подпункт 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

<21> Пункт 3 ст. 268 НК РФ.

<22> Подпункт 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

<23> Подпункт 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

С

фера применения рассмотренного порядка

Рассмотренные правила учета расходов на приобретение права собственности на земельный участок, а также учета прибыли (убытка) при дальнейшей продаже земли распространяются только на те земельные участки,

договоры на приобретение которых заключены в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

<24> Почему именно такой срок?

Как мы уже сказали выше, до 1 января 2008 г. организации должны переоформить имеющуюся у них государственную и муниципальную землю, взяв ее в аренду или приобретя в собственность <25>. По мнению депутатов, принятые поправки должны стать мерой, стимулирующей приватизацию предприятиями земельных участков до истечения указанного срока. И первоначально даже вносилось предложение ограничить срок применения нормы о возможности уменьшения налоговой базы по прибыли на выкупную цену земли одним годом, то есть чтобы норма действовала до 1 января 2008 г. Но, как видим, щедрой рукой законодатель увеличил этот срок до 5 лет.

А рассмотренные нами правила учета расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли действуют

для расходов, понесенных начиная с 1 января 2007 г.

, и конечным сроком не ограничены <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Пункт 5 ст. 5 Закона.

<25> Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ.

<26> Пункт 4 ст. 5 Закона.

Н

еутешительные выводы

В заключение скажем, что первоначальным замыслом законодателя было разрешить списывать на расходы затраты в связи с покупкой любых земельных участков, причем не только плательщиками налога на прибыль, но и "упрощенцами". Однако Минфин одобрил такой проект в части выкупа земли только у государства и только организациями, применяющими общий режим налогообложения. То есть все нововведения направлены на стимулирование выкупа земли у государства, но не на введение в оборот. Причем, как видим, в наилучшем положении оказались те организации, которые не торопились с покупкой земли. Что же делать тем, кто приобрел землю до 1 января 2007 г.?

Напомним этот давний спор с налоговыми органами. Минфин и налоговые органы всегда возражали против уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на приобретение любых земельных участков <27>. До определенного момента на стороне налогоплательщиков выступали некоторые суды <28>. Но в начале 2006 г. точку в судебных разбирательствах поставил ВАС РФ, заняв сторону чиновников, что сразу направило судебную практику в другое русло <29>.

Следовательно, те, кто приобретал землю до 1 января 2007 г., а также те, кто будет приобретать ее после указанной даты не у государства, а у иных собственников, не могут поставить стоимость земли в расход для целей налогообложения. Зато можно, если это кого-то утешит, при последующей продаже земли учесть стоимость ее приобретения в расходах, уменьшающих доход от продажи <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Письма Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158; Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00911. <28> Постановления ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 N А36-482/2005; ФАС СЗО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33). <29> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05; Постановление ФАС ПО от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11. <30> Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ; Постановления ФАС СЗО от 26.05.2006 N А56-28306/2004; ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 26.01.2007 ————