"Налоги" (газета), 2007, N 6

УСЛОВНЫЙ РАСХОД (УСЛОВНЫЙ ДОХОД) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ,

ТЕКУЩИЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Определяется сумма условного расхода (условного дохода) как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.

Для учета условного расхода (условного дохода) к счету учета прибылей и убытков необходимо открыть отдельный субсчет.

Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются следующим образом.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |        Содержание операции       |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |99—3 "Условный| 68—2 "Расчеты|Начислен условный расход по налогу|
   |доход (расход)|   по налогу  |на прибыль                        |
   |   по налогу  |  на прибыль" |                                  |
   |  на прибыль" |              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Пункт 21 ПБУ 18/02 ввел понятие текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.

Если в отчетном периоде у организации не возникнет постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то сумма текущего налога на прибыль будет равна условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль, то есть суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны.

Пример 1. Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, в счет предстоящей поставки товаров получила от покупателя в феврале 2006 г. предварительную оплату в размере 100% от их договорной стоимости, составляющей 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товары отгружены покупателю в соответствии с договором в апреле 2006 г. Покупная стоимость проданных товаров - 80 000 руб., задолженность перед поставщиком погашена. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг не признаются доходами организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации согласно ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров, определяемая в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Напомним читателям, что, если налогоплательщик использует метод начисления, ему при определении доходов следует руководствоваться ст. 271 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи при методе начисления датой признания доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В нашем примере организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, следовательно, при определении доходов ей следует руководствоваться ст. 273 НК РФ. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или (или) в кассу, поэтому в данном случае сумма поступившего аванса в счет предстоящей поставки товаров будет признана доходом в целях налогообложения прибыли.

То есть сумма полученной предварительной оплаты будет формировать налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. В соответствии же с п. 3 ст. 248 НК РФ в периоде, когда будет произведена реализация товаров, в счет поставки которых был получен аванс, суммы, уже отраженные в составе доходов налогоплательщика, не будут повторно включаться в состав его доходов.

Сумма полученного организацией аванса за вычетом суммы НДС, учитываемая при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в I квартале 2006 г. и не признаваемая в данном периоде доходом для целей бухгалтерского учета, является вычитаемой временной разницей. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или следующих отчетных периодах.

Произведение возникшей вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, дает отложенный налоговый актив, который в бухгалтерском учете будет отражен проводкой.

     
   ——————————————————————————————T————————T—————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   | Сумма, |   Содержание операции   |
   +——————————————T——————————————+ рублей |                         |
   |     Дебет    |    Кредит    |        |                         |
   +——————————————+——————————————+————————+—————————————————————————+
   |09 "Отложенные|  68 субсчет  | 24 000 |Отражен отложенный       |
   |   налоговые  |   "Расчеты   |        |налоговый актив          |
   |    активы    |  по налогу"  |        |(100 000 x 24%)          |
   |  на прибыль" |              |        |                         |
   L——————————————+——————————————+————————+——————————————————————————
   

Признается отложенный налоговый актив в данном случае в феврале 2006 г., то есть в том отчетном периоде, в котором возникла вычитаемая временная разница, если существует вероятность, что организация в последующих отчетных периодах получит налогооблагаемую прибыль.

В момент отгрузки товара покупателю в апреле 2006 г. в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товаров в сумме ранее полученного аванса, которая для целей налогообложения, как было отмечено выше, повторно доходом не признается. Таким образом, в итоге за период с января по апрель 2006 г. показатели бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли совпадут (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Расход в сумме стоимости реализованного товара (в примере 80 000 руб.) в целях налогообложения прибыли признается также в апреле, поскольку он оплачен поставщику.

По мере уменьшения или погашения вычитаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы. В данном случае в момент отгрузки товара покупателю полностью погашается вычитаемая временная разница и соответственно отложенный налоговый актив. Отражаться в бухгалтерском учете это будет следующим образом:

     
   ——————————————————————————————T————————T—————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   | Сумма, |   Содержание операции   |
   +——————————————T——————————————+ рублей |                         |
   |     Дебет    |    Кредит    |        |                         |
   +——————————————+——————————————+————————+—————————————————————————+
   |  68 субсчет  |09 "Отложенные| 24 000 |Погашен отложенный       |
   |   "Расчеты   |   налоговые  |        |налоговый актив          |
   |  по налогу"  |    активы    |        |                         |
   |  на прибыль  |  на прибыль" |        |                         |
   L——————————————+——————————————+————————+——————————————————————————
   

В бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и признаваемая условным расходом либо условным доходом по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————————T————————T—————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   | Сумма, |   Содержание операции   |
   +——————————————T——————————————+ рублей |                         |
   |     Дебет    |    Кредит    |        |                         |
   +——————————————+——————————————+————————+—————————————————————————+
   |  99 "Прибыли |  68 субсчет  |  4800  |Начислен налог на        |
   |   и убытки"  |   "Расчеты   |        |прибыль, рассчитанный по |
   |              |  по налогу   |        |правилам бухгалтерского  |
   |              |  на прибыль" |        |учета ((118 000 —        |
   |              |              |        |18 000) x 24%)           |
   L——————————————+——————————————+————————+——————————————————————————
   

Текущий налог на прибыль за период с января по апрель 2005 г. составил 4800 руб. Но в феврале (то есть в предыдущем отчетном периоде) организация исчислила и уплатила в бюджет налог в сумме 24 000 руб. На 30 апреля у организации возникла переплата по налогу - 19 200 руб. В бухгалтерском учете данная сумма отражена по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", что, может, позже станет вычитаемой временной разницей, равной сумме отложенного актива.

Представим изложенный выше материал в виде двух схем.

Схема 1. Постоянные и временные разницы

и последствия их возникновения

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Постоянные разницы (ПР)  |                     Временные разницы                     |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————T———————————————————————————+
   |                           |    Налогооблагаемые (НВР)     |     Вычитаемые (ВВР)      |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————
   

возникают в результате: V возникают в результате: V возникают в результате:

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Расхождения между          |Расхождения между              |Расхождения между          |
   |бухгалтерским и налоговым  |бухгалтерским и налоговым      |бухгалтерским и налоговым  |
   |учетом (п. 4 ПБУ):         |учетом (п. 11 ПБУ):            |учетом (п. 12 ПБУ):        |
   |— превышения фактических   |— применения разных способов   |— применения разных        |
   |расходов, учитываемых при  |расчета амортизации для целей  |способов расчета           |
   |формировании бухгалтерской |бухгалтерского учета и целей   |амортизации для целей      |
   |прибыли (убытка), над      |определения налога на          |бухгалтерского учета и     |
   |расходами, принимаемыми    |прибыль;                       |целей определения налога   |
   |для целей налогообложения, |— применения разных способов   |на прибыль;                |
   |по которым предусмотрены   |признания коммерческих и       |— признания выручки от     |
   |ограничения по расходам;   |управленческих расходов в      |продажи продукции          |
   |— непризнания для целей    |себестоимости проданных        |(товаров, работ, услуг) в  |
   |налогообложения расходов,  |продукции, товаров, работ,     |виде доходов от обычных    |
   |связанных с передачей на   |услуг в отчетном периоде для   |видов деятельности         |
   |безвозмездной основе       |целей бухгалтерского учета и   |отчетного периода, а также |
   |имущества (товаров, работ, |целей налогообложения;         |признания процентных       |
   |услуг), в сумме стоимости  |— излишне уплаченного налога,  |доходов для целей          |
   |имущества (товаров, работ, |сумма которого не возвращена   |бухгалтерского учета       |
   |услуг) и расходов,         |в организацию, а принята к     |исходя из допущения        |
   |связанных с этой           |зачету при формировании        |временной определенности   |
   |передачей;                 |налогооблагаемой прибыли в     |фактов хозяйственной       |
   |— непризнания для целей    |следующем за отчетным или в    |деятельности, а для целей  |
   |налогообложения убытка,    |последующих отчетных           |налогообложения — по       |
   |связанного с появлением    |периодах;                      |кассовому методу;          |
   |разницы между оценочной    |— убытка, перенесенного на     |— отсрочки или рассрочки   |
   |стоимостью имущества при   |будущее, не использованного    |по уплате налога на        |
   |внесении его в уставный    |для уменьшения налога на       |прибыль;                   |
   |(складочный) капитал       |прибыль в отчетном периоде,    |— применения различных     |
   |другой организации и       |но который будет принят в      |правил отражения           |
   |стоимостью, по которой это |целях налогообложения в        |процентов, уплачиваемых    |
   |имущество отражено в       |последующих отчетных           |организацией за            |
   |бухгалтерском балансе у    |периодах, если иное не         |предоставление ей в        |
   |передающей стороны;        |предусмотрено                  |пользование денежных       |
   |— образования убытка,      |законодательством Российской   |средств (кредитов, займов) |
   |перенесенного на будущее,  |Федерации о налогах и сборах;  |для целей бухгалтерского   |
   |который по истечении       |— применения в случае продажи  |учета и целей              |
   |определенного времени,     |объектов основных средств      |налогообложения;           |
   |согласно законодательству  |разных правил признания для    |— прочих аналогичных       |
   |Российской Федерации о     |целей бухгалтерского учета и   |различий                   |
   |налогах и сборах, уже не   |целей налогообложения          |                           |
   |может быть принят в целях  |остаточной стоимости объектов  |                           |
   |налогообложения как в      |основных средств и расходов,   |                           |
   |отчетном, так и в          |связанных с их продажей;       |                           |
   |последующих отчетных       |— наличия кредиторской         |                           |
   |периодах;                  |задолженности за               |                           |
   |— прочих аналогичных       |приобретенные товары (работы,  |                           |
   |различий                   |услуги) при использовании      |                           |
   |                           |кассового метода определения   |                           |
   |                           |доходов и расходов в целях     |                           |
   |                           |налогообложения, а в целях     |                           |
   |                           |бухгалтерского учета — исходя  |                           |
   |                           |из допущения временной         |                           |
   |                           |определенности фактов          |                           |
   |                           |хозяйственной деятельности;    |                           |
   |                           |— прочих аналогичных           |                           |
   |                           |различий                       |                           |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————
   

ПР отражаются: V НВР отражаются: V ВВР отражаются:

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Ведется внесистемный учет  |Ведется внесистемный учет      |Ведется внесистемный учет  |
   |ПР, то есть ПР учитываются |НВР, то есть НВР учитываются   |ВВР, то есть ВВР           |
   |вне счетов бухгалтерского  |вне счетов бухгалтерского      |учитываются вне счетов     |
   |учета.                     |учета.                         |бухгалтерского учета.      |
   |Возникающие ПР отражаются  |Возникающие НВР отражаются     |Возникающие ВВР отражаются |
   |только в аналитических     |только в аналитических         |только в аналитических     |
   |таблицах на основании      |таблицах на основании          |таблицах на основании      |
   |сопоставления данных БУ и  |сопоставления данных БУ и НУ   |сопоставления данных БУ и  |
   |НУ                         |                               |НУ                         |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————
   

возникает: V возникает: V возникает:

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Постоянное налоговое       |Отложенный налоговый актив     |Отложенное налоговое       |
   |обязательство (ПНО)        |(ОНА)                          |обязательство (ОНО)        |
   |ПО = ПР x 24% (ставка      |ОНА = ВВР x 24% (ставка налога)|ОНО = НВР x 24% (ставка    |
   |налога)                    |                               |налога)                    |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————
   

Отражение в учете: V Отражение в учете: V Отражение в учете:

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Возникновение ПНО          |Возникновение ОНА              |Возникновение ОНО          |
   |Дебет 99 субсчет           |Дебет 09 "Отложенные налоговые |Дебет 68 субсчет "Налог на |
   |"Постоянное налоговое      |активы"                        |прибыль"                   |
   |обязательство"             |Кредит 68 субсчет "Налог на    |Кредит 77 "Отложенные      |
   |Кредит 68 субсчет "Налог на|прибыль"                       |налоговые обязательства"   |
   |прибыль"                   |                               |                           |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Погашение ПНО невозможно   |Погашение ОНА                  |Погашение ОНО              |
   |                           |Дебет 68 субсчет " Налог на    |Дебет 77 "Отложенные       |
   |                           |прибыль"                       |налоговые обязательства"   |
   |                           |Кредит 09 "Отложенные налоговые|Кредит 68 субсчет "Налог на|
   |                           |активы"                        |прибыль"                   |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Списание ПНО невозможно    |Списание ОНА                   |Списание ОНО               |
   |                           |Дебет 99 "Прибыль и убытки"    |Дебет 77 "Отложенные       |
   |                           |Кредит 09 "Отложенные налоговые|налоговые обязательства"   |
   |                           |активы"                        |Кредит 99 "Прибыль и       |
   |                           |                               |убытки"                    |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————
   

Схема 2. Начисление налога на прибыль

в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

     
   ———————————————¬                                                                                 ———————————————¬
   |  Прибыль по  |                                                                                 |  Прибыль по  |
   |бухгалтерскому|                                                                                 |  налоговому  |
   |  учету (БП)  |   ———————————————¬   ———————————————¬   ———————————————¬   —————————————————¬   |  учету (НП)  |
   L———————————————   |  Постоянные  |   | Отрицательные|   |  Вычитаемые  |   |Налогооблагаемые|   L———————————————
   

+ ¦ разницы (ПР) ¦ - ¦ постоянные ¦ + ¦ временные ¦ - ¦ временные ¦ =

     
   ———————————————¬   |              |   | разницы (ОПР)|   | разницы (ВВР)|   |  разницы (НВР) |   ———————————————¬
   |   Убыток по  |   L———————————————   L———————————————   L———————————————   L—————————————————   |   Убыток по  |
   |бухгалтерскому|           |                  |                  |                   |           |  налоговому  |
   |  учету (БУ)  |           |                  |                  |                   |           |  учету (НУ)  |
   L———————————————           |                  |                  |                   |           L———————————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

x x x x x

24% 24% 24% 24% 24%

= = = = =

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————¬           |                  |                  |                   |         ———————————————¬
   |   Условный   |           |                  |                  |                   |         |    Текущий   |
   |    расход    |          \|/                \|/                \|/                 \|/        |   налог на   |
   |     (УР)     |   ———————————————¬   ———————————————¬   ———————————————¬   ———————————————¬   | прибыль (ТН) |
   L———————————————   |  Постоянное  |   |  Постоянный  |   |  Отложенный  |   |  Отложенное  |   L———————————————
   

+ ¦ налоговое ¦ - ¦ налоговой ¦ + ¦ налоговый ¦ - ¦ налоговое ¦ =

     
   ———————————————¬   | обязательство|   |  актив (ПНА) |   |  актив (ОНА) |   | обязательство|   ———————————————¬
   |   Условный   |   |     (ПНО)    |   L———————————————   L———————————————   |     (ОНО)    |   |    Текущий   |
   |     доход    |   L———————————————                                         L———————————————   |   налоговый  |
   |     (УД)     |                                                                               | убыток (ТНУ) |
   L———————————————                                                                               L———————————————
   

А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 25.01.2007 ————