"Налоги" (газета), 2007, N 6

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АУТСОРСИНГОВЫХ УСЛУГ

Налог на добавленную стоимость

Организации, оказывающие аутсорсинговые услуги, являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на общих основаниях. Порядок исчисления и уплаты НДС установлен гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По договору на возмездное оказание аутсорсинговых услуг организация-аутсорсер за свои услуги получает вознаграждение, включая сумму НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ организация-аутсорсер должна уплатить в бюджет полученную в составе выручки сумму НДС, а организация-заказчик вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в силу ст. 171 НК РФ при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ в зависимости от характера работ или услуг, оказываемых аутсорсинговой организацией.

Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, сдача "в аренду" персонала иностранным организациям НДС не облагается (Письмо Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-04-08/65). По мнению Минфина, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, поэтому оказание организацией таких услуг не является объектом налогообложения НДС.

Думаем, что для читателей интересной будет информация об изменениях, внесенных в законодательство по НДС Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

Указанный Закон N 119-ФЗ (за исключением отдельных положений) вступил в силу с 1 января 2006 г., следовательно, с указанной даты налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться "обновленными" нормами гл. 21 НК РФ.

Отметим, что новшества, внесенные в гл. 21 НК РФ, очень значительные, мы же остановимся на некоторых из них, которые каким-либо образом могут "задевать" договоры аутсорсинга. Так как по договору аутсорсинга фирма-аутсорсер оказывает заказчику услугу, то, естественно, необходимо обратиться к ст. 148 НК РФ, согласно которой производится определение места реализации услуг. Напомним, что согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, будет ли возникать объект налогообложения по тому или иному виду аутсорсинга, зависит именно от того, на чьей территории оказывается услуга. Изменения, внесенные в ст. 148 НК РФ, касаются деятельности по оказанию услуг (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Эта информация будет интересна фирмам, оказывающим услуги ИТ-аутсорсинга. С 1 января 2006 г. эти услуги (работы) считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель указанных услуг (работ) осуществляет деятельность на территории нашей страны. Так, например, компьютерная игра, написанная для российского потребителя, с передачей неисключительных прав нескольким потребителям или приобретение программ для компьютера у иностранного поставщика подлежат налогообложению НДС.

С 1 января 2006 г. местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, а продавец оказывает маркетинговые услуги. Отметим, что в данном пункте есть один подводный камень. Дело в том, что в налоговом законодательстве не разъяснено, что следует понимать под маркетинговыми услугами. Но если допустить, что маркетинг представляет собой деятельность, направленную на удовлетворение нужд и потребностей человека посредством рынка, то получается, что под маркетингом можно понимать любую деятельность, осуществляемую хозяйствующим субъектом на рынке. Отсутствие четкого понятия маркетинга в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, несомненно, приведет к появлению споров между налогоплательщиками и налоговиками. Чтобы избежать такого развития ситуации, мы рекомендуем в качестве доказательства указывать рискованные пункты с приставкой "не". Например, если заключается договор на оказание российской фирмой иностранной фирме аудиторских услуг, то в договоре неплохо бы оговорить, что консультационные услуги при этом не оказываются, или хотя бы отделить стоимость аудиторских услуг от консультационных и первые из них обложить НДС, а вторые - не облагать.

Изменения, внесенные п. 7 ст. 1 Закона N 119-ФЗ в ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г., уточнили порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

В связи с тем, что внесены изменения в ст. 167 НК РФ и отменен НДС с авансовых платежей, несколько изменился порядок определения налоговой базы по НДС.

Ранее налогоплательщики обязаны были увеличивать налогооблагаемую базу на сумму полученных авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), теперь же они определяют налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ.

Требование налоговых органов увеличивать налоговую базу по НДС на сумму авансов и ранее вызывало массу недовольств среди налогоплательщиков, которые приводили в свою защиту противоречия между ст. ст. 39 НК РФ и 146 НК РФ, 162 НК РФ. И хотя теперь законодатель отменил п. 1 ст. 162 НК РФ, но вопреки чаяниям налогоплательщиков в соответствии со ст. 167 НК РФ налогоплательщик обязан будет все равно начислять НДС с сумм полученных авансов. Ведь ст. 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки товаров (работ, услуг);

- дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

А это фактически означает необходимость уплаты НДС не только с аванса в денежной форме. И это при том, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В момент получения оплаты, частичной оплаты реализации еще нет и неизвестно, состоится ли она вообще. То есть, несмотря на отсутствие объекта налогообложения, налогоплательщик обязан определить налоговую базу.

Единый социальный налог

Рассматривая аутсорсинговые услуги, хочется заострить внимание читателя на следующем. Практика показывает, что некоторые организации в надежде на снижение налоговых платежей переходят на так называемую аренду персонала. Это происходит следующим образом: организация, находящаяся на обычной системе налогообложения, переводит весь свой персонал в организацию на упрощенной системе налогообложения (доходы минус расходы), благодаря чему расходы на оплату труда заменяются расходами на оплату услуг "по предоставлению персонала", единый социальный налог (далее - ЕСН) не уплачивается. В то же время в организации на упрощенной системе налогообложения единый налог составляет очень незначительную сумму (поскольку доходы в виде вознаграждения по договору от организации - "арендатора персонала" незначительно превышают расходы, состоящие из сумм заработной платы и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации) и ЕСН не уплачивается.

Поэтому у хозяйствующих субъектов, использующих такой прием, существует довольно серьезная вероятность того, что подобная схема вполне может быть поставлена под сомнение налоговыми органами по следующим основаниям.

Во-первых, в соответствии со ст. 16 "Основания возникновения трудовых отношений" Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), помимо того что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии с ТК РФ, возникновение таких отношений возможно на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был оформлен надлежащим образом.

Иначе говоря, даже если отношения между работником и организацией, в которой он фактически работает, официально не оформлены, они все равно считаются трудовыми, поскольку есть доказательства работы людей в организации и нет (по причине отсутствия договора) гражданско-правовых отношений.

Во-вторых, в соответствии с действующим гражданским законодательством сделка может быть признана ничтожной в случаях, если она: не соответствует закону (ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), совершена лишь для вида (мнимая, п. 1 ст. 170 ГК РФ), совершена с целью прикрыть другую сделку (притворная, п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Цель заключения сделки аутсорсинга персонала может быть признана либо направленной на прикрытие гражданско-правового договора подряда, оказания услуги, либо на уменьшение затрат на оплату труда.

Доказать это налоговым органам, возможно, будет непросто, но, строго говоря, такие сделки все же выходят за рамки повседневных и целесообразность аутсорсинга персонала с многомиллионными выплатами труднообъяснима, особенно в условиях отсутствия значительного увеличения прибыли. Поэтому может быть сделан вывод о том, что указанные сделки "аренды", "аутсорсинга" персонала не вполне соответствуют действующему гражданскому и трудовому законодательству.

Исходя из сказанного, мы не рекомендуем использовать в коммерческой деятельности такие сделки в указанной форме.

Возможное оформление и юридическая квалификация подобного рода сделок - оказание услуг (выполнение работ) одним юридическим лицом для другого с предоставлением (использованием) своего персонала. При этом не рекомендуем указывать, что предмет договора - "предоставление персонала", "аренда персонала" и тому подобное во избежание претензий со стороны налоговых органов либо трудовых инспекций.

Э.В.Абрамова

Консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.01.2007

————