"Все о налогах", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ГЛАВЫ 26.1

"СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

(ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ)"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

(в редакции Федеральных законов от 13.03.2006 N 39-ФЗ

и от 03.11.2006 N 177-ФЗ)

Общие условия применения системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Предусмотренная гл. 26.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей относится к специальному налоговому режиму, используемому налогоплательщиками в добровольном порядке.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщиками уплачивается единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождаются от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), а также единый социальный налог.

Иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками ЕСХН в общеустановленном порядке.

Кроме того, указанными налогоплательщиками уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и исполняются предусмотренные НК РФ обязанности налоговых агентов.

Налогоплательщики ЕСХН

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (далее - КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

КФХ осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций, индивидуальных предпринимателей и КФХ доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов этих кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Указанные налогоплательщики вправе перейти на уплату ЕСХН только в том случае, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме полученных такими налогоплательщиками доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Эта доля доходов определяется налогоплательщиками как отношение данных о полученной ими по итогам календарного года, предшествующего календарному году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, сумме доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в том числе продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, к данным о полученной ими за указанный период времени общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Названные доходы налогоплательщиками определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 249 и 251 НК РФ.

Пример 1. По итогам 2006 г. организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем получены доходы от реализации товаров в сумме 5 000 000 руб., в том числе доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства - 4 100 000 руб. и доходы от реализации покупных товаров - 900 000 руб.

Промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства организация в течение 2006 г. не осуществляла.

Определяем долю доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме доходов, полученных ею от реализации всех товаров:

4 100 000 : 5 000 000 x 100 = 82%.

Учитывая, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства превышает 70%, данная организация вправе перейти с 1 января 2008 г. на уплату ЕСХН.

Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, указанная доля доходов ими исчисляется с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов, полученных от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы при невозможности их разделения в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, названными налогоплательщиками не учитываются.

Такой порядок распространяется на всех сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, независимо от используемого ими способа промышленной переработки данной продукции (хозяйственным способом либо другим хозяйствующим субъектом на основе договора о переработке переданной на давальческих началах сельскохозяйственной продукции первичной переработки), а также применяется и сельскохозяйственными товаропроизводителями, использующими для последующей (промышленной) переработки произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, не прошедшую первичную переработку.

Пример 2. Организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем в 2006 г. было выращено 2 000 000 кг сахарной свеклы. 1 200 000 кг свеклы организацией было реализовано, а 800 000 кг свеклы было использовано для производства (хозяйственным способом) 500 000 кг сахара, из которых 300 000 кг было реализовано.

По итогам 2006 г. организацией были получены доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в сумме 10 000 000 руб., в том числе доходы от реализации свеклы 6 000 000 руб. и от реализации сахара - 4 000 000 руб.

Общая сумма расходов организации составила 5 000 000 руб., в том числе на производство свеклы - 2 100 000 руб. и на переработку свеклы в сахар - 2 900 000 руб.

1. Сумма расходов на производство 1 кг свеклы:

2 100 000 : 2 000 000 = 1,05 руб.

2. Сумма расходов на производство свеклы, использованной для переработки в сахар:

1,05 x 800 000 = 840 000 руб.

3. Общая сумма расходов на производство сахара:

840 000 + 2 900 000 = 3 740 000 руб.

4. Себестоимость 1 кг произведенного сахара:

3 740 000 : 500 000 = 7,48 руб.

5. Общая сумма расходов на производство реализованного сахара:

7,48 x 300 000 = 2 244 000 руб.

6. Сумма расходов на производство свеклы, использованной для переработки реализованного сахара:

840 000 : 500 000 x 300 000 = 504 000 руб.

7. Доля расходов на производство свеклы, использованной для переработки реализованного сахара, в общей сумме расходов на производство реализованного сахара:

504 000 : 2 244 000 x 100 = 22,5%

8. Доля доходов от реализации свеклы, использованной для производства реализованного сахара, в общем объеме доходов от реализации произведенного сахара:

4 000 000 x 22,5 : 100 = 900 000 руб.

9. Общая сумма доходов от реализации произведенной свеклы:

6 000 000 + 900 000 = 6 900 000 руб.

10. Доля доходов от реализации произведенной свеклы в общем объеме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции:

6 900 000 : 10 000 000 x 100 = 69%.

Как следует из приведенного выше расчета, доля доходов организации от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме доходов от реализации составляет менее 70%. Поэтому данная организация не вправе перейти с 1 января 2008 г. на уплату ЕСХН.

Для целей гл. 26.1 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыбы и других водных биологических ресурсов).

Сельскохозяйственная продукция для указанных выше целей не включает в себя выловленную рыбу и другие водные биологические ресурсы (за исключением рыбы и других водных биологических ресурсов, выловленных градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, признаваемыми в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями).

При отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, налогоплательщикам с 1 января 2007 г. следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

Кроме того, следует отметить, что в силу п. 7 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничение, установленное п. 5 ст. 346.2 НК РФ, по доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, изготовленную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых этими налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности.

Не вправе переходить на уплату ЕСХН организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, занимающиеся производством подакцизных товаров (перечень подакцизных товаров предусмотрен п. 1 ст. 181 НК РФ); организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; бюджетные учреждения; организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Следует иметь в виду, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и защищает их (ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на уплату ЕСХН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на уплату ЕСХН на общих основаниях.

Порядок и условия начала и прекращения

применения ЕСХН

Переход на уплату ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.

В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату ЕСХН, ими подается в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявление по форме N 26.1-1, утвержденной Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 (далее - заявление по форме N 26.1-1; Приказ N БГ-3-22/58@).

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявления по форме N 26.1-1 в пятидневный срок с даты их постановки на учет в налоговом органе, указанной в выданных им свидетельствах о постановке на учет, и применять с этой же даты ЕСХН.

Вновь созданные (вновь зарегистрированные) в текущем году организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, не воспользовавшиеся правом на применение ЕСХН в текущем году с даты постановки на учет, вправе (при соблюдении сроков подачи заявлений по форме N 26.1-1) перейти на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года.

Такое право предоставляется только тем вновь созданным организациям, которые получили по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения) текущего года доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в размере, составляющем не менее 70% от общего объема полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Для получения названного права вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и КФХ должно соблюдаться практически аналогичное условие.

Единственное отличие - вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и КФХ приведенное выше соотношение между доходами определяется по итогам девяти месяцев текущего года.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.1-1 налоговый орган в течение одного месяца со дня их поступления (п. 12.2 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.07.2005 N 452) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения ЕСХН (уведомления по формам N N 26.1-2 и 26.1-3, утвержденным Приказом N БГ-3-22/58).

При изменении решения о переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики вправе до начала года (налогового периода), с которого предполагают перейти на применение ЕСХН, отозвать ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1. В этом случае исчисление и уплата налогов ими будет осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном или ином предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах порядке.

Если же налогоплательщиками до начала налогового периода по ЕСХН ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1 не были отозваны, то данные налогоплательщики считаются перешедшими с начала календарного года (налогового периода) на уплату ЕСХН.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания текущего календарного года (налогового периода) отказаться от его применения и перейти на иной режим налогообложения.

Вместе с тем если по итогам налогового периода доля доходов названных налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) составит менее 70% <*> и (или) если данными налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода будет допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, то такие налогоплательщики признаются утратившими право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором ими были допущены нарушения указанных выше условий.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничение по доле доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности. Названные налогоплательщики обязаны в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором ими допущены нарушения таких условий, произвести за весь отчетный (налоговый) период перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом пени и штрафы за несвоевременность уплаты перечисленных налогов и авансовых платежей по ним налогоплательщиками не уплачиваются. О переходе на иной режим налогообложения в связи с утратой права на применение ЕСХН налогоплательщики обязаны в письменном виде сообщить в налоговый орган (заявление по форме N 26.1-5, утвержденной Приказом N БГ-3-22/58) в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором ими было утрачено право на применение ЕСХН. По окончании налогового периода налогоплательщики вправе добровольно отказаться от применения ЕСХН и перейти на иной режим налогообложения, уведомив об этом в письменном виде налоговый орган по месту их нахождения (жительства) (уведомление по форме N 26.1-4, утвержденной Приказом N БГ-3-22/58) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. Порядок определения и признания доходов Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются данными налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом в составе указанных доходов налогоплательщиками не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговыми агентами на основании положений ст. ст. 214 и 275 НК РФ, а также доходы в виде суммовой разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению ими в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы ЕСХН на дату их получения (в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислений). Налогоплательщики-организации, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, при переходе на уплату ЕСХН в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на уплату ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых ими будет осуществлено после перехода на уплату ЕСХН. Не включаются в состав таких доходов денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если согласно правилам налогового учета по методу начислений данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщики, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, все поступившие им в периоде применения ЕСХН на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение ЕСХН. Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения ЕСХН, в котором они были ими фактически получены. Налогоплательщики, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде ЕНВД, при применении ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД. При применении ЕСХН доходом налогоплательщиков-участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за отчетный (налоговый) период (п. 9 ст. 250 НК РФ). Для налогоплательщиков, получивших от покупателей (заказчиков) в оплату приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав собственные векселя этих покупателей (заказчиков) либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается дата оплаты (погашения) векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками указанных векселей по индоссаменту третьим лицам. (Окончание см. "Все о налогах", 2007, N 3) И.М.Андреев Государственный советник РФ 2 класса Подписано в печать 25.01.2007 ————