"Все о налогах", 2007, N 2

КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ ОТ 12.10.2006 N 53

"ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ

ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ"

За последние годы в профессиональных кругах активизировалось обсуждение проблемы "недобросовестности" налогоплательщиков. То и дело достоянием общественности становились очередные налоговые взыскания с российских компаний, мотивом которых является "недобросовестность" налогоплательщика.

Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" (далее - Постановление N 24-П), недобросовестного - в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О (далее - Определение N 138-О), разъясняющем названное Постановление.

Самым уязвимым местом оказались налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. При неясных формулировках отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестного поведения и наличие "примерных" обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, переводило данный термин в разряд оценочных. На практике в огромном количестве случаев это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали ввиду его "недобросовестности".

Применение указанного термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

Ровно через 8 лет после вышеупомянутого Постановления КС РФ Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) утвердил Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), которое исключило термин "недобросовестность", а вместо него ввело понятия налоговой выгоды и деловой цели.

Обычно постановления Пленума ВАС РФ дают судам разъяснения по сложным вопросам правоприменительной практики, однако Постановление N 53, при разработке которого был учтен европейский и мировой опыт по подобным вопросам, представляет собой пример формирования судебной доктрины.

Вот почему так важно попытаться оценить Постановление N 53 именно с точки зрения новых теоретических идей, которые впоследствии должны найти применение в практике работы арбитражных судов.

1. Постановление N 53 принято в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.

Статьей 127 Конституции РФ установлено, что Высший Арбитражный Суд РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Кроме того, по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации (п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ).

Положения вышеназванных норм закрепляются также п. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации".

Таким образом, Постановление N 53 обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов высшую юридическую силу.

В п. 1 Постановления N 53 отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Как отмечено в Определении N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. КС РФ разъясняет, что закрепленный в Постановлении N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее - Определение N 329-О) суд уточняет упомянутое в Определении N 138-О понятие "добросовестности", отмечая, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут трактовать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О (далее - Определение N 169-О) указано, что при оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ) и положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

В Определении КС РФ от 08.06.2004 N 226-О обращается внимание на то, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

ВАС РФ в Письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 (далее - Письмо N С5-7/уз-1355) отметил, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Позицией, приведенной в Письме N С5-7/уз-1355, руководствовались и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-1088/2006(20514-А27-33), ФАС Московского округа от 26.07.2006 N КА-А40/6776-06-П, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2547/2006-1070А, ФАС Уральского округа от 20.06.2006 N Ф09-5104/06-С2 и др.).

В Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О (далее - Определение N 324-О) разъяснено, что, как следует из Определения N 169-О во взаимосвязи с Постановлением КС РФ от 20.02.2001 N 3-П (далее - Постановление N 3-П), праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Поэтому положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы НДС, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

По мнению КС РФ, из Определения N 169-О не вытекает, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

В Определении N 324-О также уточнено, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Здесь необходимо сказать, что судебная практика, затрагивающая разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, по данным вопросам была противоречива: некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4112/04-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7696/2004(5762-А27-23) и т.д.), другие признавали за организациями право на такой вычет и считали, что оплата товаров, работ, услуг и НДС носила реальный характер (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4654/2005(13255-А27-37), ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-25003/2004-990/23 и т.п.).

Таким образом, закрепление в Постановлении N 53 презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений и отказ от применения понятия "недобросовестность" призваны в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ разъяснить возникающие с использованием этих терминов в судебной практике вопросы и многочисленные налоговые споры.

Как указано в п. 1 Постановления N 53, в связи с презумпцией добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Кроме того, отмечено, что для целей данного Постановления применяется понятие налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

В Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О сказано, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ. Исходя из смысла п. 2 этой статьи льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут вводиться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку предоставление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей.

В Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О отмечено, что положения ст. 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и при этом действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 установлено, что так как зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что поскольку НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Порядок возврата налогоплательщику суммы излишне взысканного налога приведен в ст. 79 НК РФ.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы налога закреплено специальными статьями части второй НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Аналогичная норма приведена в ст. 200 НК РФ в отношении применения налоговых вычетов при уплате акцизов.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения на основании пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику по положениям настоящей статьи. Аналогичная норма определена ст. 203 НК РФ в отношении применения возмещения при уплате акцизов.

Пунктом 1 Постановления N 53 установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Определении КС РФ от 18.04.2006 N 87-О разъяснено, что, как следует из Постановления N 3-П, праву, предусмотренному п. 1 ст. 171 НК РФ, корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны определить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Как отмечено в Определении N 324-О, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым КС РФ указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком.

В Постановлении от 13.12.2005 N 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, должен гарантировать также, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.

Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. По мнению ВАС РФ, в данном случае необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика.

Тем не менее федеральные арбитражные суды округов (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N А22-1468/2005/14-193, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А26-7876/2005-217) отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика.

При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден.

Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога.

Суды обосновывают свою позицию и тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06, ФАС Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10.

2. В п. 2 Постановления N 53 предусмотрено, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В Определении КС РФ от 16.03.2006 N 70-О (далее - Определение N 70-О) сказано, что, как следует из взаимосвязанных положений ст. ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ; далее - Постановление N 14-П).

В Определении N 70-О указано, что не могут также рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя положения ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, которые возлагают бремя доказывания правомерности издания ненормативного правового акта и его соответствия действующему закону на государственные органы, издавшие этот акт.

Исходя из вышеизложенных положений п. 2 Постановления N 53 находится в системной связи с п. 1 Постановления N 14-П, и ввиду презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия данным органом оспариваемого акта.

Таким образом, п. 2 Постановления N 53 установлено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить подобные объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме (ст. 162 АПК РФ). Лицо, участвующее в деле, вправе дать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству, а также задать вопросы вызванным в судебное заседание экспертам и свидетелям. При этом первым задает вопросы лицо, по ходатайству которого были вызваны эксперты и свидетели.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 162 АПК РФ при исследовании доказательств арбитражный суд объявляет соглашения лиц, участвующих в деле, о достигнутых договоренностях по обстоятельствам дела.

В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Вышеизложенные положения являются неотъемлемыми частями арбитражного процесса и значительными гарантиями вынесения по делу справедливого решения. На их важность неоднократно указывал ВАС РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1223/06, от 20.06.2006 N 3946/06, от 15.03.2006 N 11445/05 и др.).

Невыполнение требований ст. ст. 71 и 162 АПК РФ может повлечь отмену судебного решения (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05).

3. В п. 3 Постановления N 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).

КС РФ в Постановлении N 3-П и Определении N 169-О отметил, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

При этом КС РФ в Определении N 324-О также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.

Названные положения развиты в п. 9 Постановления N 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Например, затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Из анализа судебной практики (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1) следует, что налоговый орган ставит под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, поскольку указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в этих направлениях, а также содержание в штате налогоплательщика должности "президент" по причине дублирования должности "генеральный директор". Однако суды не соглашаются с таким подходом.

Как уже упоминалось, по мнению ВАС РФ (Письмо N С5-7/уз-1355), оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Правомерность таких выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2005 N А11-3810/2003-К2-Е-1794, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А56-45123/2005).

Кроме того, отменяя решения нижестоящих судебных органов, Президиум ВАС РФ в Постановлениях N 9841/05, N 10053/05, N 10048/05 от 13.12.2005 отмечает, что судами не дана оценка совокупности доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС, отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечении в процесс производства и поставок продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что система расчетов между участниками данных отношений, а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения суммы НДС.

Но существует и судебная практика, подтверждающая, что операции между участниками экономических и гражданских отношений необходимо оценивать с точки зрения разумных экономических и иных причин.

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений ст. ст. 169, 171 НК РФ являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 по делу N А38-7985-4/721-2005(4/102-06), ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-871/2006(20203-А75-31), от 10.03.2006 по делу N А55-6410/05-22).

4. Пункт 4 Постановления N 53 закрепляет, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, согласно п. 9 Постановления N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006, 15.03.2006 N КА-А40/1761-06 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка, услуг аэропорта документально подтверждены и экономически оправданы. Поскольку факт экспорта подтверждается ГТД N 10005007/190703/0600646, то заявитель согласно ст. 252 НК РФ был вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Но вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2005 по делу N А40-21294/04-80-215, имеющим преюдициальное значение для рассмотрения настоящего спора, установлена недобросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по указанной ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.

При фиктивности совершенной операции понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.

В подобном случае позиция ВАС РФ является достаточно последовательной (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 7131/05, N 9660/05).

Однако п. 4 Постановления N 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Так, в силу п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). В отношении НДС она определяется по ст. ст. 153, 154 НК РФ. Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по НДС не входит понятие "налоговый вычет".

Таким образом, исходя из буквального прочтения данных норм, предъявление к вычету сумм НДС - право, а не обязанность налогоплательщика. При этом ни сроков для предъявления налога к вычету, ни запрета в предъявлении НДС к вычету в меньшем размере НК РФ не предусмотрено.

Тем не менее, как сказано в п. 9 Постановления N 53, если судом определено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

5. В п. 5 Постановления N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии четырех обстоятельств.

К этим обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-421/2005-5 суд приходит к выводу, что для оценки всех имеющихся в деле доказательств в их взаимосвязи и совокупности и определения, имеется ли у организации в будущем реальная возможность по погашению займов за счет собственных средств, необходимо выяснить, за счет каких источников организация произвела (и производит) возврат заемных средств, которыми оплачены стоимость приобретенной сельскохозяйственной техники и НДС; оценить наличие или отсутствие у организации необходимых условий для достижения результатов хозяйственной (предпринимательской) деятельности.

Кроме того, судебная практика часто использует такой фактор, как "реальность поступления валютной выручки".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п. п. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к конкретному налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Итак, право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0% по экспортируемым товарам и возмещение из бюджета уплаченных сумм НДС обусловлено реальностью факта экспорта товара и поступления валютной выручки на счет экспортера от иностранного контрагента в счет оплаты товара по конкретным контрактам. Данные факты налогоплательщик должен подтвердить документально. При этом перечисленные в ст. 165 НК РФ документы должны с достоверностью подтверждать реальность экспортных операций и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в том числе поступление валютной выручки.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А79-8449/2005, ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466, от 18.05.2005 N Ф03-А80/05-2/956, от 20.04.2005 N Ф03-А80/05-2/597, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2368/2006(22258-А70-6) по делу N А70-12274/21-2005, ФАС Уральского округа от 13.01.2006 N Ф09-6047/05-С2).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.12.2005 N 9465/05 суд удовлетворил заявление акционерного общества о признании незаконным решения налогового органа, которым обществу отказано в применении налоговой ставки 0% и в возмещении НДС, поскольку материалами дела подтверждены реальность экспорта и поступление обществу валютной выручки в полном объеме, а также представление им всех предусмотренных документов в доказательство своего права на возмещение НДС.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-30847/02 суд не признал реальность поступления валютной выручки потому, что приобретенный товар физически не мог быть произведен поставщиком налогоплательщика.

Как свидетельствует арбитражная практика, невозможность реального осуществления налогоплательщиками указанных операций подтверждается тем, что организация-контрагент не является производителем продукции, а "поставщик" расчеты с бюджетом по НДС не осуществил, по юридическому адресу не находится. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2476 суд пришел к выводу, что целью сделок в данном случае может являться уклонение от уплаты налога в полной сумме, наличие схемы для необоснованного получения истребуемой суммы из бюджета.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 по делу N А72-5058/04-6/470 выделяет еще одно условие, закрепленное в п. 5 Постановления N 53, - наличие регистрации поставщика на момент совершения сделки в ЕГРЮЛ, ведь согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 N А79-1523/2004-СК2-1413;

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2005 N Ф03-А73/04-2/4086 пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для рассмотрения в качестве поставщиков товара и плательщиков НДС, правомочных на выставление счетов-фактур, контрагентов налогоплательщика.

Из материалов дела усматривается, что общество-контрагент в установленном порядке зарегистрировано, но по юридическому адресу не находится и фактическое местонахождение его не определено.

О необоснованности налоговой выгоды исходя из положений п. 5 Постановления N 53 может свидетельствовать отсутствие у контрагента кадрового состава, складских помещений, основных средств и ликвидного имущества. Кроме того, обязательным для налогового органа является наличие у налогоплательщика лицензий (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04).

Арбитражная практика также показывает, что фактическое отсутствие у налогоплательщика внеоборотных активов является условием признания невозможности достижения результатов экономической деятельности.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2006, 23.01.2006 N КА-А40/14059-05 отметил, что ввиду отсутствия у налогоплательщика нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений и прочих внеоборотных активов формальное представление пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не подтверждает его право на получение налоговых вычетов.

Положения Постановления N 53 закрепляют сложившийся правовой подход борьбы с так называемыми фирмами-однодневками.

Как говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А56-45123/2005, из анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика следует, что рентабельность совершенных им сделок свидетельствует о создании фирмы-однодневки без намерения развивать коммерческую деятельность.

Отсутствие у фирм-однодневок необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности является причиной признания осуществленных ею операций неправомерными;

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 03.11.2006) первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции.

Они подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, в том числе уплаты НДС, сумму полученной по договору выручки. Таким образом, учет всех хозяйственных операций должен быть подтвержден документально.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006, далее - Правила).

В соответствии с п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).

Пунктом 8 названных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По мнению налоговых органов, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, неотражение отдельных выставленных ему счетов-фактур являются основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Из анализа Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1, от 13.01.2006 N А19-11751/05-44-Ф02-6712/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17423/04-31 можно сделать вывод об отсутствии в арбитражной практике единого мнения по данному вопросу.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1 суды считают, что отсутствие регистрации отдельного счета-фактуры в книге покупок может быть причиной для отказа в вычете НДС.

При этом суды исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Налогоплательщик, в нарушение ст. 172 НК РФ не представивший документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, лишается права на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 по делу N А29-11828/2005А суд приходит к выводу, что право на налоговый вычет возникает в том случае, когда налогоплательщик понес реальные расходы по оплате товара и НДС и эти расходы подтверждены первичными учетными документами.

Даже в случае неполучения дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли, несмотря на то, что фактического дохода они не принесли, но были направлены именно на его получение.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19 суд указывает, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Судебная практика свидетельствует, что в случае неучета отдельных хозяйственных операций действия налогоплательщика неправомерны и говорят о их направленности на получение налоговой выгоды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.07.2004 N Ф03-А59/04-2/1601, ФАС Центрального округа от 16.02.2004 N А48-2882/03-8);

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное положение распространяется на случаи, если налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01, от 22.10.2002 N 2045/01).

Например, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А56-51334/04 к таким условиям относятся следующие факты: оплата приобретенного организацией товара в полном объеме не произведена; в проверяемом периоде товар оплачен покупателями лишь частично в размере, необходимом для уплаты таможенных платежей; за организацией числится большая дебиторская и кредиторская задолженность, однако меры к ее взысканию не принимаются; по данным бухгалтерского учета, заявителем не отражены операции, связанные с доставкой товара с таможенного терминала и в адрес покупателей; отсутствуют первичные бухгалтерские документы - товарно-транспортные накладные на перевозку товара и отпуск товара, на основании которых ведется списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-7054/2004-28, ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006 по делу N А56-24613/2005.

Кроме того, п. 5 Постановления N 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Рассмотрим пример.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Расходы, не соответствующие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оплату услуг связи.

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

При этом пользователем услугами связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ).

Сторонами по договору выступают гражданин или юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи, с другой стороны (п. 25 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310; далее - Правила).

В договоре, предусматривающем коллективное использование оборудования, абонентом выступает гражданин, уполномоченный на то представителем от каждой семьи, проживающей в коммунальной квартире и имеющей намерение воспользоваться услугами телефонной связи (п. 51 Правил).

Иных ситуаций, предполагающих совместное пользование услугами связи, а равно солидарную ответственность за исполнение обязательств по такому договору, законодательством не установлено.

Если одна организация заключила договор на предоставление услуг связи и установила пользовательское оборудование, в том числе и на территории другого юридического лица, то такая установка является предоставлением доступа к пользованию сетями телефонной связи оператора. Но последнее может осуществляться лишь оператором телефонной связи. Более того, данная услуга является платной (п. 89 Правил).

Оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять от его имени расчеты с абонентом и (или) пользователем (п. 49 Правил).

По договору, заключенному третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи.

При этом между оператором связи и третьим лицом устанавливаются посреднические отношения, основанные либо на договоре поручения, либо на агентском договоре. Однако агент может действовать только от имени и за счет оператора, и его действия ограничены лишь возможностью заключения договора и осуществления расчетов с пользователем.

Налоговые органы не раз отмечали, что для документального подтверждения организациями расходов на услуги связи необходим прямой договор, заключенный с оператором (см. Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14546, от 09.02.2005 N 20-12/8153).

К примеру, организация, входящая в холдинг, заключила прямой договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи. Она имеет право списывать расходы в целях налогообложения прибыли и принимать к вычету уплаченный по договору НДС в порядке, установленном налоговым законодательством России. Иные же организации, входящие в холдинг, право на вычет по НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части указанных сумм затрат не имеют.

В этом случае с учетом особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций в холдинге, в частности, в отношении услуг связи, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или другими причинами (деловыми целями).

(Окончание см. "Все о налогах", 2007, N 3)

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

25.01.2007

————