"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

ПО УЧЕТУ СЫРЬЯ, РЕАЛИЗАЦИИ ИЗДЕЛИЙ КУХНИ И ТОВАРОВ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

Существуют различные типы организации общественного питания, виды организации с характерными особенностями обслуживания, ассортимента реализуемой кулинарной продукции и номенклатуры, предоставляемых услуг (рис. 1).

     
                     —————————————————————————————————————¬  
                  ———+———————————————————————————————————¬|  
               ———+—————————————————————————————————————¬+—
               | Типы организаций общественного питания +—
               LT——————————————————————————————————————T—
                |                                      |  
         ———————+————¬                              ———+——————————¬  
       ——+——————————¬|                            ——+————————————¬+¬  
     ——+———————————¬+—                          ——+—————————————¬+—|
    —+Основные     +—                           |Дополнительные +— |
    |L——————————————                            L————————————————  |
   —+————————————————————————————¬   ——————————————————————————————+¬
   |Ресторан — организации       |   |Диетическая столовая —        |
   |общественного питания        |   |столовая, специализирующаяся  |
   |с широким ассортиментом блюд |   |в приготовлении и реализации  |
   |сложного приготовления,      |   |блюд диетического питания     |
   |включая заказные и фирменные,|   L—————————————————————————————T—
   |винно—водочные, табачные     |   ——————————————————————————————+¬
   |и кондитерские изделия,      |   |Столовая—раздаточная —        |
   |с повышенным уровнем         |   |столовая, реализующая готовую |
   |обслуживания в сочетании     |   |продукцию, получаемую         |
   |с организацией отдыха        |   |от других предприятий         |
   LT—————————————————————————————   |общественного питания         |
   —+————————————————————————————¬   L—————————————————————————————T—
   |Бар — организация питания    |   ——————————————————————————————+¬
   |с барной стойкой, реализующая|   |Буфет — структурное           |
   |смешанные, крепкие           |   |подразделение предприятия,    |
   |алкогольные, слабоалкогольные|   |предназначенное для реализации|
   |и безалкогольные напитки,    |   |мучных кондитерских и булочных|
   |закуски, десерты, мучные     |   |изделий, покупных товаров     |
   |кондитерские и булочные      |   |и ограниченного ассортимента  |
   |изделия, покупные товары     |   |блюд несложного приготовления |
   LT—————————————————————————————   L———————————————————————————————
   

-+----------------------------¬ ¦Кафе - предлагает ¦ ¦ограниченный по сравнению ¦ ¦с рестораном ассортимент ¦ ¦продукции. Однако также, ¦ ¦как и ресторан, кафе ¦ ¦реализует фирменные, заказные¦ ¦блюда, изделия и напитки ¦ ¦(в том числе алкогольные) ¦ ¦и табачные изделия ¦ LT--------------------------- ———— -+----------------------------¬ ¦Столовая - общедоступная ¦ ¦или обслуживающая ¦ ¦определенный контингент ¦ ¦потребителей организация ¦ ¦общественного питания, ¦ ¦производящая и реализующая ¦ ¦блюда в соответствии ¦ ¦с разнообразным по дням ¦ ¦недели меню ¦ LT--------------------------- ———— -+----------------------------¬ ¦Закусочная - организация ¦ ¦общественного питания ¦ ¦с ограниченным ассортиментом ¦ ¦блюд несложного приготовления¦ ¦из определенного вида сырья ¦ ¦и предназначенная ¦ ¦для быстрого обслуживания ¦ ¦посетителей ¦ L---------------------------- ————

Рис. 1. Типы организаций общественного питания

В основе хозяйственной деятельности организаций общественного питания лежат процессы приобретения, хранения и реализации товаров, а также изготовление продукции собственного производства.

Важной отличительной особенностью предприятий общественного питания является то, что они одновременно могут вести два вида деятельности, а именно:

1) производственную, связанную с реализацией продукции собственного производства (закуски, первые, вторые блюда, полуфабрикаты, кулинарные изделия и т.д.);

2) торговую, результатом которой является реализация товаров, приобретенных для перепродажи без изменения их качественных характеристик.

Поэтому для бухгалтера важным является вопрос правильной организации раздельного учета вышеперечисленных видов деятельности. Это прежде всего связано с применением разных способов оценки товаров (продуктов), использованных в производстве и реализуемых на сторону.

Бухгалтерский учет наличия и движения товаров, сырья и продуктов питания осуществляется на счете 41 "Товары", к которому предприятие может открыть субсчета, например:

1) 41 субсчет "Товары на складе";

2) 41 субсчет "Продукты (сырье) на складе";

3) 41 субсчет "Продукты в производстве (на кухне)";

4) 41 субсчет "Товары в буфете и розничной торговле".

На небольших предприятиях, где нет склада, продукты и сырье поступают непосредственно на производство. Учет продуктов и товаров в бухгалтерии обычно ведется оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом.

Сырье, используемое для производства собственной продукции в организациях общественного питания, относится к материально-производственным запасам, поэтому учет таких МПЗ должен осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Учета сырья с использование счетов 15 и 16 может применяться в тех случаях, когда в процессе производства продукции организация использует значительную номенклатуру продуктов. В связи с постоянным изменением цен на сырье, различными условиями их доставки распределение произведенных расходов по каждому виду сырья довольно трудоемко. Поэтому намного удобнее использовать учетные (плановые) цены, рассчитанные экономической службой, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости сырья).

Ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрен способ оценки сырья (продуктов) по продажной стоимости для организаций общественного питания.

Однако такая возможность предусматривалась ранее Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной отраслевым Центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле от 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации по учету издержек обращения). Правомерность их применения в настоящее время подтверждена Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" до момента появления новых отраслевых указаний.

В такой ситуации предприятиям общественного питания необходимо самостоятельно решать, какой применять вариант учета приобретенных для общепита продуктов. При этом целесообразно выбранный вариант оприходования сырья зафиксировать в своей учетной политике.

Организации следует выбрать один из методов оценки в бухгалтерском учете себестоимости отпущенных в производство продуктов и закрепить его в учетной политике:

1) средней себестоимости;

2) себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО);

3) себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО);

4) себестоимости каждой единицы.

Способы оценки, предусмотренные ст. 254 НК РФ для налогового учета, идентичны способам, предусмотренным в бухгалтерском учете.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно выбрать одинаковый способ оценки продуктов, списанных в производство.

Метод средней себестоимости, как правило, менее трудоемкий и легко реализуется в программном обеспечении.

Товары, приобретаемые для перепродажи в розницу, не подлежащие переработке (сигареты, алкогольные напитки, готовые изделия, приобретенные у сторонних организаций), в бухгалтерском учете могут учитываться (п. 13 ПБУ 5/01):

1) по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41);

2) по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка").

Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Как правило, закрепление в учетной политике метода оценки товаров "по цене приобретения (фактической себестоимости)" целесообразно только в случае наличия автоматизированных систем движения и учета товаров (например, при использовании штрихкодов) или при незначительной номенклатуре реализуемого товара. В противном случае, когда нет возможности оперативно вести учет по ассортименту и количеству продаваемого товара, в розничной торговле применяется способ учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка".

При отгрузке товаров для их оценки в целях бухгалтерского учета могут применяться следующие способы:

1) средней себестоимости;

2) себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО);

3) себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО);

4) себестоимости каждой единицы.

В налоговом учете товары для продажи должны отражаться только по покупным ценам.

Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывать на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора, такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

Для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно выбрать одинаковый способ оценки стоимости товаров и учитывать товары в покупных ценах.

Рассмотрим на примере 1 операции по поступлению продуктов и товаров на склад столовой, ресторана от поставщиков для их дальнейшей реализации (по ценам приобретения) на основании счета-фактуры, накладной поставщика, сертификата качества.

Пример 1. Ресторан "Витязь" приобрел у ООО "Весна" фрукты на 4000 руб., в т.ч. НДС 10% - 364 руб. Процент торговой наценки составляет 15%. В бухгалтерском учете ресторана будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3636 руб. - отражена стоимость приобретенных продуктов (по ценам приобретения) без учета НДС;

дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 364 руб. - учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - 545,4 руб. - отражена наценка на продукты, поступившие от поставщиков.

После поступления продуктов на склад кладовой для дальнейшей переработки, в производство (кухню) они передаются под отчет заведующему производством или бригаде материально ответственных лиц.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету издержек обращения организации общественного питания отражают стоимость продуктов питания, израсходованных на производство изделий кухни, на счете 20 "Основное производство". Все остальные расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Остаток по счету 20 "Основное производство" представляет собой остаток сырья и полуфабрикатов, находящихся на кухне.

Пример 2. Ресторан "Витязь" 10.01.2007 приобрел у ООО "Весна" продукты на сумму 85 000 руб., в т.ч. НДС 10% - 7728 руб. Все продукты были переданы 11.01.2007 в производство (на кухню). Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета продукты учитываются по фактической себестоимости. Начисление торговой наценки и НДС производится при передаче сырья на кухню. На все продукты установлена единая торговая наценка в размере 12%.

10.01.2007:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 77 272 руб. - оприходованы продукты по фактической себестоимости;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 7728 руб. - НДС по приобретенным продуктам;

11.01.2007:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 41 - 77 272 руб. - переданы продукты в производство;

дебет счета 20 кредит счета 42 - 11 591 руб. - начислена торговая наценка при передаче продуктов в производство;

дебет счета 20 кредит счета 42 - 15 995 руб. - ((77 272 руб. + 11 591 руб.) x 18%) - начислен НДС при передаче продуктов в производство.

Таким образом, стоимость продуктов, отпущенных в производство, по продажным ценам составит 88 863 руб. (77 272 руб. + 11 591 руб.).

При наличии в ресторане, кафе самостоятельного кондитерского цеха, не входящего в состав кухни и отвечающего только за изготовление кондитерских изделий, учет сырья и готовых изделий ведется обособленно по каждому материально ответственному лицу по номенклатуре продуктов, количеству и учетной цене.

Учет сырья и готовых изделий на производствах, не имеющих обособленных кондитерских цехов и изготавливающих пирожки, булочки и другие мучные изделия в общих кухнях, осуществляется, как и в основном производстве (кухне).

Работа кондитерских цехов регламентируется ежедневным плановым заданием по выпуску продукции в натуральном выражении.

Списание сырья, израсходованного на изготовление кондитерских изделий, производится по фактическим затратам, но не выше установленных норм. Поступление и использование сырья, выпуск продукции в кондитерских цехах рассмотрим на примере 3.

Пример 3. Из кладовой ресторана "Витязь" было отпущено 12.01.2007:

- на производство для дальнейшей переработки в кондитерский цех в соответствии с планом-заказом по учетным ценам продуктов на сумму 35 000 руб.;

- в буфет для дальнейшей перепродажи готовых изделий (пирожки) на сумму 2000 руб.

13.01.2007 на склад кладовой ресторана "Витязь" поступило:

- готовые изделия из кондитерского цеха в оценке по учетным ценам на сумму 14 000 руб. размер торговой наценки - 12%.

12.01.2007:

дебет счета 20 кредит счета 41 субсчет "Продукты на складе" - 35 000 руб. - поступление сырья в кондитерский цех из кладовой в соответствии с планом-заказом по учетным ценам;

дебет счета 41 субсчет "Готовая продукция в буфет" кредит счета 41 субсчет "Готовая продукция на складе" - 2000 руб. - отпуск готовых изделий из кладовой буфетам кондитерского цеха.

13.01.2007:

дебет счета 41 субсчет "Готовая продукция на складе" кредит счета 20 - 14 000 руб. - передача готовых изделий из кондитерского цеха в кладовую в оценке по учетным ценам кондитерского цеха;

дебет счета 41 субсчет "Готовая продукция на складе" кредит счета 20 субсчет "Торговая наценка по готовой продукции" - 1680 руб. - передача готовых изделий из кондитерского цеха в кладовую на сумму торговой наценки.

Учет продуктов в цехах по производству полуфабрикатов (мясных, рыбных, овощных и других) целесообразно организовать в разрезе материально ответственных лиц (бригад) по наименованиям, сортам (категориям), количеству и учетным ценам. Учет продуктов в подотчете материально ответственных лиц (заведующий производством, бригадир) производится по ценам приобретения.

Количество (вес) подлежащих изготовлению полуфабрикатов определяется принятыми заказами от обслуживаемых предприятий, буфетов, мелкорозничной сети и иных потребителей продукции.

Отпуск сырья из кладовой в цеха по изготовлению полуфабрикатов производится по накладным, выписываемым по требованию материально ответственных лиц или заведующего производством.

Учитывая особенности хранения и необходимость предварительной подготовки мясных туш для разделки, допускается их прием от поставщиков непосредственно в цех для размещения и хранения.

В цехах по производству мясных полуфабрикатов нормы отходов определяются по действующей нормативно-технической документации, стандартами предприятия, сборником рецептур, технико-технологическими картами.

Изготовленные полуфабрикаты передаются из цеха в кладовую по накладным или дневным заборным листам. В кладовой полуфабрикаты комплектуются по заказам предприятий, укладываются в специальную тару и отправляются по назначению.

В накладных или заборных листах оценка полуфабрикатов производится в двух ценах: ценах отпуска (реализации) и по ценам калькуляции для списания с подотчета материально ответственного лица цеха.

Реализация изделий кухни и товаров в раздаточных и буфетах осуществляется по предъявлении кассовых чеков, талонов-абонементов и других платежных поручений, подтверждающих их оплату. Выручка от реализации ежедневно сдается в кассу предприятия. Основанием для оприходования выручки служит кассовая лента. На сданную выручку буфетчику выдается корешок приходного кассового ордера за подписью кассира и бухгалтера.

Учет товаров в буфете ведется по учетным ценам на счете 41 субсчет "Товары в розничной торговле", учет готовой продукции, поступившей из производства, может отражаться на счете 43 "Готовая продукция".

Аналитический учет товаров и готовой продукции в буфете ведется по каждому материально ответственному лицу.

При реализации продукции через розничную сеть выписываются: на покупные товары - приходно-расходные накладные, на продукцию кухни - дневные заборные листы. По окончании рабочего дня продавец лотка обязан сдать выручку в кассу предприятия, а нереализованный товар вернуть либо в кладовую, либо на кухню. Об этом делается пометка в накладной или заборной карте.

Цены на товары и продукцию организаций общественного питания обычно складываются из себестоимости товара или продукции, акцизов (в случае подакцизных товаров), налога на добавленную стоимость, торговой наценки (нормы прибыли) (рис. 2). Перечень товаров, цены на которые регулирует государство, приведен в Постановлении Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)". К таким товарам, в частности, относятся водка, ликеро-водочная и другая алкогольная продукция крепостью свыше 28%, этиловый спирт из пищевого сырья, продукты детского питания и т.п.

     
    —— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —¬
    | —— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —¬  
   ————¬          /—— — — — — — ¬            ————————————————¬    | |
   | Т |         /    Прибыль                |      НДС      |
   | о |          \—— — — — — — —            L————————————————    | |
   | р |
   | г |                                                          | |
   | о |          /— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —¬
   | в |         /              Издержки обращения                | |
   | а |        /   — Расходы по доставке, хранению, упаковке |
   | я |       /    — Расходы на оплату труда                     | |
   |   |      /     — Отчисления на соцнужды                  |
   | н |     /      — Арендная плата                              | |
   | а |     \      — Расходы на рекламу                      |
   | ц |      \     — Предоставление посетителям доп. услуг       | |
   | е |       \    — Др. расходы в соответствии с действующим|
   | н |        \     порядком                                    | |
   | к |         \                                            |
   | а |          \— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——   | |
   L————
   

¦ L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¦ L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Рис. 2. Структура торговой наценки Цена на продукцию общественного питания в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья. Остальные элементы цены (издержки и прибыль) отражаются в ее составе косвенно - через торговую наценку. В учете торговая наценка учитывается на счете 42 "Торговая надбавка", субсчет "Торговая надбавка (скидка, накидка)". Для расчета суммы наценки, относящейся к реализованному товару (реализованного наложения), применяется специальная методика расчета согласно п. 12 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5. В общественном питании цены на продукцию рассчитываются с помощью калькуляции. Калькулирование продажной цены происходит на основании нормативов, установленных сборниками рецептур. В них указаны расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приведена технология их изготовления. В настоящее время рестораны и кафе часто используют нетрадиционные технологии и рецептуры блюд. В этом случае они обязаны разрабатывать собственные стандарты организации. Литература 1. Налоговый кодекс РФ. 2. Постановление Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036 "Об утверждении правил оказания услуг общественного питания". 3. Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 10-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". 4. А.М. Пирогова, Е.И. Свиридова Ресторан, кафе, закусочная. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения / Под общ. ред. Т.В. Севастьяновой. - М.: Вершина, 2006. 5. Калькуляция и учет в общественном питании: Учебно-практическое пособие / Т.П. Шестакова. Изд. 4-е доп. и перераб. Ростов н/Д: Феникс. - 2005. Е.Л.Малкина Подписано в печать 25.01.2007 ————