"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ

Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями, для торговых организаций являются актуальными при учете и налогообложении товарных операций, поскольку величина таких потерь достаточно высока.

В сфере торговли существует множество факторов, приводящих к потерям товаров. Товарные потери подразделяются на два вида:

- нормируемые;

- ненормируемые (рис. 1).

     
                  ————————————————————————————————¬  
   ———————————————+ Классификация товарных потерь |
   |              L————————————————————————————————
   

¦ --------------------¬ ¦ ---------------------------------¬ -->¦ естественная убыль¦ +->¦ нормируемые (количественные) +-+ L------------------ ———— ¦ L--------------------------------- ¦ --------------------¬ ¦ L->¦ предреализационные¦ ¦ ---------------------------------¬ L------------------ ———— L->¦ ненормируемые (качественные) ¦ L------------------------------- ————

Рис. 1. Классификация товарных потерь

Количественные потери вызываются естественными, свойственными конкретным товарным группам процессами (усушкой, распылом, улетучиванием, дыханием, боем и т.п.) или операциями подготовки товаров к продаже (резкой, рубкой, удалением упаковочных материалов и (или) несъедобных частей продукта). Такие потери возникают в основном у нефасованных, развесных пищевых продуктов, а также могут возникать у непродовольственных товаров (например, электроламп, зеркал и т.п.).

Качественные (ненормируемые) потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Такие потери не нормируются, поскольку являются результатом бесхозяйственности. К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери:

- от боя, брака и порчи товаров;

- по недостачам, растратам и хищениям;

- вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия);

- от остановки производственного процесса;

- затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

- некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т.п.;

- убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

Товарные потери в торговых организациях выявляются при проверке наличия товаров путем инвентаризации. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" выявленные отклонения должны регулироваться следующим образом:

- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения;

- потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, при этом возможны два варианта: если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом. Убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты следующим образом:

дебет счета 91/2 "Прочие расходы" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Эти убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.

Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций и потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям и отражаются в учете следующим образом:

дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

а во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются как:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 41 "Товары".

Количественные (нормируемые) потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров.

Зачет недостач одних товаров излишками других возможен только с разрешения руководителя организации. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного проверяемого материально ответственного лица, одного и того же наименования товарно-материальных ценностей и в тождественных количествах. Разрешено допускать такой зачет при соблюдении следующих условий:

1) если имеют место недостачи в отношении одной и той же группы товаров;

2) если входящие в состав группы ценности имеют сходство по внешнему виду;

3) если товары в пределах этой группы упакованы в одинаковую тару.

В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после проведенного в установленном порядке зачета все же имеет место недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, по которому она установлена. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Материально ответственные лица как о допущенной пересортице, так и при обнаружении недостачи должны дать письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Товарные потери включают в состав расходов на продажу, для этого используется счет 44 "Расходы на продажу". По данной статье расходов отражают следующие потери (рис. 2).

     
         ————————————————————————————————————————————————————¬
         |      Товарные потери, учитываемые на счете 44     |  
   ——————+                "Расходы на продажу"               |
   |     L————————————————————————————————————————————————————
   

¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, ¦ ¦ ¦воздушных, автомобильных и гужевых перевозках ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦->¦потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких ¦ ¦ ¦товаров ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери плодов и овощей в результате расхода веществ ¦ ¦ ¦на дыхание ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери вследствие порчи товаров, повреждения тары ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке ¦ +->¦к продаже и продаже вследствие усушки, раструски и распыла, ¦ ¦ ¦раскрошки, утечки (таяние, просачивание) ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦масса полимерной пленки, удаляемой при продаже сыров, ¦ ¦ ¦поступивших упакованными в пленку ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери, обнаруженные в результате разницы между фактической ¦ ¦ ¦массой тары и массой по трафарету ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели ¦ ¦ ¦обсыпной и сахара-рафинада ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦отходы картофеля, овощей и фруктов ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже ¦ +->¦колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), ¦ ¦ ¦продаваемых после предварительной разделки ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери охлажденного мяса и субпродуктов при замораживании ¦ ¦ ¦(в том числе в блоках) в камерах холодильников ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери парного мяса и субпродуктов при остывании и ¦ ¦ ¦замораживании естественным холодом (вне камер холодильников) ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦потери мороженого мяса и субпродуктов при хранении в камерах ¦ ¦ ¦холодильников ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами ¦ +->¦при приеме, хранении и отпуске в торговых организациях, ¦ ¦ ¦а также при перевозке транспортными средствами ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ¦ +->¦ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие ¦ ¦ ¦необоснованности исков ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦потери от боя и щербления стеклянной порожней посуды ¦ +->¦при приеме, хранении и отпуске в торговой организации, ¦ ¦ ¦а также при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) ¦ ¦ ¦и при транспортных перевозках ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ L->¦другие подобные товарные потери ¦ L------------------------------------------------------------ ————

Рис. 2. Расходы по потерям, учитываемые на счете 44

"Расходы на продажу"

Важное значение при определении товарных потерь имеет естественная убыль, которая представляет собой потери, обусловленные физико-химическими свойствами товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т.п., возникающие при хранении и реализации товаров. Эти потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров (мясо, овощи, сыры) устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или к натуральным показателям.

Размер норм естественной убыли зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения.

Нормы естественной убыли действуют на основании Постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". Приказами Минсельхоза России от 16 и 28 августа 2006 г. утверждены новые нормы естественной убыли продовольственных товаров (табл. 1).

Таблица 1

Нормы естественной убыли, утвержденные

Приказами Минсельхоза России от 16 и 28 августа 2006 г.

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |           Нормы естественной убыли            |   Нормативный  |
   |                                               |  документ, на  |
   |                                               |    основании   |
   |                                               |    которого    |
   |                                               | действуют нормы|
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли при производстве      |Приказ          |
   |и обороте (за исключением розничной продажи)   |Минсельхоза     |
   |этилового спирта, алкогольной                  |России от 16    |
   |и спиртосодержащей продукции                   |августа 2006 г. |
   |                                               |N 235           |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли продукции и сырья     |Приказ          |
   |сахарной промышленности при хранении           |Минсельхоза     |
   |                                               |России от 28    |
   |                                               |августа 2006 г. |
   |                                               |N 270           |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли массы столовых        |Приказ          |
   |корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых     |Минсельхоза     |
   |овощных культур разных сортов созревания при   |России от 28    |
   |хранении                                       |августа 2006 г. |
   |                                               |N 268           |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли творога за счет потерь|Приказ          |
   |массовой доли влаги (усушки) в покрытиях       |Минсельхоза     |
   |из дымовлагонепроницаемых полимерных пленок,   |России от 28    |
   |предназначенных для хранения продуктов         |августа 2006 г. |
   |в замороженном состоянии, в зависимости        |N 267           |
   |от времени хранения и фактической массовой доли|                |
   |влаги продукта при приемке                     |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли сыров жирных,         |Приказ          |
   |полужирных и низкожирных за счет потерь        |Минсельхоза     |
   |массовой доли влаги (усушки) в парафиновом     |России от 28    |
   |покрытии в зависимости от времени хранения     |августа 2006 г. |
   |и фактической массовой доли влаги при приемке  |N 267           |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли сыров нежирных за счет|Приказ          |
   |потерь массовой доли влаги (усушки)            |Минсельхоза     |
   |в парафиновом покрытии в зависимости от времени|России от 28    |
   |хранения и фактической массовой доли влаги     |августа 2006 г. |
   |при приемке                                    |N 267           |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли сыров жирных,         |Приказ          |
   |полужирных и низкожирных за счет потерь        |Минсельхоза     |
   |массовой доли влаги (усушки) в покрытиях из    |России от 28    |
   |дымовлагонепроницаемых полимерных пленок,      |августа 2006 г. |
   |предназначенных для хранения продуктов         |N 267           |
   |в замороженном состоянии, в зависимости        |                |
   |от времени хранения и фактической массовой доли|                |
   |влаги продукта при приемке                     |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли сыров нежирных за счет|Приказ          |
   |потерь массовой доли влаги (усушки) в покрытиях|Минсельхоза     |
   |из дымовлагонепроницаемых полимерных пленок,   |России от 28    |
   |предназначенных для хранения продуктов         |августа 2006 г. |
   |в замороженном состоянии, в зависимости        |N 267           |
   |от времени хранения и фактической массовой доли|                |
   |влаги продукта при приемке                     |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Нормы естественной убыли при хранении          |Приказ          |
   |сливочного масла, упакованного монолитами      |Минсельхоза     |
   |в пергамент и пакеты—вкладыши из полимерных    |России от 28    |
   |материалов                                     |августа 2006 г. |
   |                                               |N 266           |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Порядок списания товарных потерь торговая организация обязана закрепить в учетной политике.

Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам. Для их учета предназначен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", схема которого представлена на рисунке 3.

Счет 94 "Недостачи и потери

Дебет от порчи ценностей" Кредит

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

41/2 ¦ 44

     
   ——T—————             /|\        |       /|\               —————T——
   

¦--------------¬ ¦ ¦ ¦ ----------------¬¦

¦¦ Отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отражена ¦¦

¦¦ недостача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦¦

¦¦ или порча +--->¦ ¦ ¦<---+ товара в ценах¦¦

¦¦ товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ приобретения ¦¦

¦¦ в розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(по фактическо馦

¦¦ торговле -+----+---------+--------+----+¬себестоимости)¦¦

¦L------------+ Если недостача +---------------¦

41/1 ¦ в пределах норм ¦ 42

     
   ——T—————        |      естественной убыли      |          —————T——
   

¦-------------+ +--------------¬¦

¦¦ Отражена LT----T---------T--------T----T- Отражена ¦¦

¦¦ недостача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦¦

¦¦ или порча +--->¦ ¦ ¦<---+ товара ¦¦

¦¦ товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в пределах ¦¦

¦¦ в оптовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ торговой ¦¦

¦¦ торговле ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ надбавки ¦¦

¦L-------------- ¦ ¦ ¦ ¦ (если това𠦦

¦ ¦ ¦ ¦ учитывается ¦¦

¦ ¦ ¦ ¦ по продажным ¦¦

¦ ¦ ¦ ¦ ценам) ¦¦

¦ ¦ ¦ L----------------¦

19/4 ¦ ¦ ¦ 73/2

     
   ——T—————              |         |        |                —————T——
   

¦--------------¬ ¦ ¦ ¦ ----------------¬¦

¦¦ Отражен НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Сумма недостач覦

¦¦ на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (порчи) ¦¦

¦¦ порчи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отнесена ¦¦

¦¦ (недостач) +--->¦ ¦ ¦<---+ на виновных ¦¦

¦¦ товара сверх¦ ¦ ¦ ¦ лиц в учетных ¦¦

¦¦ норм -+----+---------+-------------+¬ ценах ¦¦

¦¦естественной¦ Если недостача +---------------¦

¦¦ убыли ¦ сверх норм ¦

¦L------------+ естественной убыли ¦

68/3 ¦ ¦

     
   ——T—————        |                              |
     |—————————————+                              |             91/2
     || Отражен НДСLT————T—————————T———————————————          —————T——
   

¦¦ на сумму ¦ ¦ ¦ ----------------¬¦

¦¦ порчи ¦ ¦ ¦ ¦ Списана ¦¦

¦¦ (недостач) ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦¦

¦¦ товара сверх¦ ¦ ¦ товара в ценах¦¦

¦¦ норм ¦ ¦ ¦ приобретения ¦¦

¦¦ естественной+--->¦ ¦(по фактическо馦

¦¦ убыли, если ¦ ¦ ¦ себестоимости)¦¦

¦¦предъявленный¦ ¦ L----------------¦

¦¦ поставщиком ¦ ¦

¦¦ НДС принят ¦ ¦

¦¦ к налоговому¦ ¦

¦¦ вычету ¦ ¦

¦L-------------- ¦

98/2 ¦

     
   ——T—————              |
     |——————————————¬    |
     ||  Выявленная |    |
     ||  недостача  |    |
     ||   (порча)   |    |
     ||   включена  +———>|
     ||  в расходы  |
     ||   будущих   |
     ||   периодов  |
     |L——————————————
   

Рис. 3. Схема счета 94 "Недостачи и потери

от порчи ценностей"

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается:

- учетная стоимость (в покупных или продажных ценах) по недостающим и полностью испорченным товарам;

- сумма определившихся потерь по частично испорченным товарам.

Порядок списания недостач отражен в Плане счетов бухгалтерского учета. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:

1) недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации);

2) недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей.

Пример 1. Торговый дом "Миратель" ведет учет товаров по продажным ценам. Заведующая отделом нарушила температурный режим хранения фруктов, из-за чего произошла порча груш. Комиссия в составе зам. директора магазина, зав. отделом и главного бухгалтера установила, что полностью испорчено и подлежит списанию 7 кг груш, о чем был составлен акт по форме ТОРГ-16.

По решению руководителя торговой организации полная сумма порчи товара подлежит удержанию из заработной платы материально ответственного лица - заведующей отделом, допустившей нарушение температурного режима хранения фруктов. При этом решено удержание произвести в течение двух месяцев - по 50% суммы взыскания из месячного заработка.

Розничная цена груш составляет 36 руб. за 1 кг, в том числе торговая надбавка 8 руб. Предъявленный поставщиком НДС не был принят к налоговому вычету.

На основании акта ТОРГ-16 в бухгалтерском учете "Миратель" сделаны записи:

дебет счета 94 кредит счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - 252 руб. - списана стоимость испорченного товара по розничным ценам (36 руб. x 7 кг);

дебет счета 94 кредит счета 19/4 "НДС по приобретенным товарам" - 35 руб. 28 коп. - списана сумма предъявленного поставщиком НДС, исчисленного со стоимости испорченного товара ((36 руб. - 8 руб.) x 7 кг x 18% / 100%);

дебет счета 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 287 руб. 28 коп. - сумма порчи товара и налогового вычета НДС, приходящегося на этот товар, отнесена на виновное лицо (252 руб. + 35,28 руб.);

дебет счета 42 "Торговая наценка" кредит счета 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - 56 руб. - сумма торговой надбавки, приходящаяся на испорченный товар, отражена в составе доходов будущих периодов (8 руб. x 7 кг).

При расчете заработной платы бухгалтер удержал 50% суммы ущерба из заработной платы зав. отделом:

дебет счета 70 кредит счета 73/2 - 143 руб. 64 коп. - на сумму ущерба (в размере 50% от общей суммы) (287,28 руб. x 50%);

дебет счета 98/4 кредит счета 91/1 "Прочие доходы" - 28 руб. - одновременно 50% суммы торговой надбавки, которая возмещена виновным лицом, должна быть включена в состав прочих доходов (56 руб. x 50%).

В следующем месяце при начислении заработной платы будут сделаны аналогичные проводки;

3) при недостачах и потерях товара при хранении и продаже сверх норм естественной убыли, когда виновное лицо не установлено;

4) при недостачах и потерях товара при хранении и продаже сверх норм естественной убыли, когда судом отказано во взыскании с виновных лиц;

5) при недостачах и потерях (признанных виновными лицами или присужденных судом), которые относятся к прошлым периодам, но выявлены в отчетном году. Данная ситуация возможна, когда в прошлых отчетных периодах в бухгалтерском и складском учете было отражено выбытие товаров, а в отчетном периоде выявилось, что указанные товары не выбывали со склада, то есть фактически эти товары являются недостающими.

В бухгалтерском учете в настоящее время существуют особенности при отражении товарных потерь, полученных следующими способами (рис. 4).

     
               ————————————————————————————————————¬
               | Способы получения товарных потерь |
               L—————————T——————————————————————————
   

-------T---------+-------------------------------¬

\¦/ ¦ \¦/ \¦/

     
   —————+—————¬|—————————+————————¬ —————————————————————+————————¬
   |завес тары||| транспортировка | | подготовка товаров к продаже|
   L———————————|L—————————————————— L——————————————————————————————
   

-------+---------T----------T---------------------¬

\¦/ ¦ \¦/ \¦/

     
     ———+———————————————¬|——————————+—————————¬ ——————————+———————¬
     |естественная убыль|||бой стеклянной тары| | бой, лом и порча|
     L———————————————————|L———————————————————— L——————————————————
   

-----------------+--------------------------------¬

\¦/ \¦/

     
     ———+—————————————————————————¬  —————————————————————+———————¬
     | чрезвычайные обстоятельства|  |в магазинах самообслуживания|
     L—————————————————————————————  |   и с открытой выкладкой   |
                                     L—————————————————————————————
   

Рис. 4. Способы получения товарных потерь

Потери от завеса тары. Завес тары представляет собой разницу между фактической массой порожней тары и ее массой по маркировке. Завес тары возникает в случае, когда при оприходовании некоторых товаров (например, фрукты в картонных коробках) чистую массу товаров (массу нетто) определяют как разность между массой брутто и массой тары по маркировке. После продажи товара освобожденную тару завешивают. Ее масса может оказаться больше массы по маркировке из-за впитывания в нее товара. Следовательно, возникает ситуация, когда товара продано по весу меньше, чем оприходовано.

В данном случае потери товара происходят по объективным причинам, поэтому излишне оприходованный товар на сумму завеса тары списывают с материально ответственного лица и включают в расходы на продажу.

Завес тары оформляют актом по форме ТОРГ-6. На таре делают отметку с указанием даты и номера акта.

Учет завеса тары будет отличаться в зависимости от того, как торговая организация ведет учет товаров:

- по покупным ценам.

Пример 2. В магазин поступила клубника свежая в картонных коробках. Цена 1 кг клубники составляет 158 руб. (в том числе НДС). По документам поступило 25 коробок по 12 кг клубники в каждой. На коробке указана масса брутто - 12,5 кг, масса нетто - 12 кг. Товар принимался по маркировке на коробках.

Масса брутто поступившего товара по документам и по маркировке составила 312,5 кг (12,5 кг x 25 коробок), масса нетто - 300 кг (12 кг x 25 коробок). После продажи клубники был произведен завес тары и выявлено, что вес порожней тары фактически составил 14,5 кг.

На основании акта приемки и сопроводительных документов в учете сделаны записи:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 "Поставщики товара" - 40 170 руб. - оприходован поступивший товар (133,9 руб. x 12 кг x 25 коробок);

дебет счета 19/4 "НДС по приобретенным товарам" кредит счета 60/1 - 7230 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком в счете-фактуре (40 170 руб. x 18%).

После продажи клубники составляется акт по форме ТОРГ-6 (табл. 2).

Таблица 2

Фрагмент акта по форме ТОРГ-6

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |          Поступило, масса         |   Завес подлежит списанию  |
   +—————————————————T—————————————————+——————T—————————T———————————+
   |  По  документам |    Фактически   | Масса|  Цена,  |Сумма, руб.|
   +——————T————T—————+——————T————T—————+      |руб. коп.|    коп.   |
   |Брутто|Тара|Нетто|Брутто|Тара|Нетто|      |         |           |
   +——————+————+—————+——————+————+—————+——————+—————————+———————————+
   |   8  |  9 |  10 |  11  | 12 |  13 |  14  |    15   |     16    |
   +——————+————+—————+——————+————+—————+——————+—————————+———————————+
   | 312,5|12,5| 300 | 312,5|14,5| 298 |   2  |  133,9  |   267,8   |
   L——————+————+—————+——————+————+—————+——————+—————————+————————————
   

Вес порожней тары фактически на 2 кг больше, чем по документам. Следовательно, товара продано на 2 кг (300 кг - 298 кг) меньше, чем оприходовано. Эта разность и называется завесом тары, которая подлежит списанию на расходы на продажу.

В учете делаются следующие записи:

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 267,8 руб. - отражена недостача товара (завес тары) в учетных (покупных) ценах (133,9 руб. x 2 кг);

дебет счета 44 кредит счета 94 - 267,8 руб. - недостача товара (завес тары) включена в расходы на продажу:

- по продажным ценам.

Пример 3. Воспользовавшись условиями примера 2, отразим учет завеса тары по продажным ценам. Торговая надбавка на клубнику составила 35 руб. за 1 кг.

При оприходовании товара были сделаны проводки:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 - 40 170 руб. - отражена стоимость товара в ценах поставщика;

дебет счета 41/2 кредит счета 42 - 10 500 руб. - отражена торговая надбавка на поступивший товар (35 руб. x 300 кг);

дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60/1 - 7230 руб. - отражен НДС поставщика;

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 337,8 руб. - отражена стоимость завеса тары в продажных ценах (168,9 руб. x 2 кг);

дебет счета 42 кредит счета 94 - 70 руб. - отраженный завес тары в пределах торговой надбавки списан в уменьшение торговой надбавки (35 руб. x 2 кг);

дебет счета 44 кредит счета 94 - 267,80 руб. - завес тары в ценах поставщика списан на расходы на продажу.

Потери при подготовке товаров к продаже. Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) отражают условия подготовки товаров к продаже.

Поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. Товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец обязан произвести проверку качества товаров (по внешним признакам), наличия на них необходимой документации и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. При этом, естественно, образуются отходы, подлежащие списанию.

Ряд товаров можно приходовать за минусом отходов по установленным нормам (птица без упаковки, колбасные изделия без веревок). В данном случае величину отходов рассчитывают и фиксируют в приходных документах. Списание отходов производят следующими способами:

- за счет скидки, предоставленной поставщиком;

- за счет самой торговой организации, при этом если организация учитывает товар по продажным ценам, то отходы списываются за счет собственной торговой надбавки в организациях, а если организация учитывает товары по покупным ценам, то - за счет расходов на продажу. В последнем случае списание отходов следует производить после продажи товара путем завешивания и актирования фактического количества отходов. Торговая организация самостоятельно устанавливает в распорядительном документе порядок и периодичность списания отходов.

В соответствии со ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством Российской Федерации порядке, для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам (которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией). При отсутствии норм потери не исключаются из налогооблагаемой прибыли.

Списание отходов за счет скидки, предоставленной поставщиком, производится следующим образом.

Пример 4. Торговый дом "Миратель" получил 50 кг колбасы сырокопченой по цене 187 руб. за 1 кг, в том числе НДС - 18%. Поставщик предоставил магазину скидку на вес веревок в размере 3% к стоимости товара. По нормам, утвержденным руководителем торговой организации, был определен размер отходов на поступившую партию колбасы в размере 1,2 кг. Торговая надбавка на колбасу в соответствии с Реестром организации составляет 126,8 руб. Учет торговый дом ведет по продажным ценам.

В бухгалтерском учете "Миратель" при оприходовании сырокопченой колбасы должны быть сделаны следующие записи:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 - 7925 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика (158,5 руб. x 50 кг);

дебет счета 60/1 кредит счета 42 - 237,75 руб. - отражена скидка, предоставленная поставщиком (7925 руб. x 3%);

дебет 19/4 "НДС по приобретенным товарам" кредит счета 60/1 - 1383,7 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (7925 руб. - 237,75 руб.) x 18%;

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 190,2 руб. - списаны отходы (колбасная веревка) за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком (158,5 руб. x 1,2 кг);

дебет счета 42 кредит счета 94 - 190,2 руб. - стоимость отходов списана за счет предоставленной поставщиком скидки;

дебет счета 41/2 кредит счета 42 - 6187,84 руб. - отражена торговая надбавка на поступивший товар 126,8 руб. x (50 кг - 1,2 кг).

В случае если торговый дом "Миратель" ведет учет по покупным ценам, то делаются следующие проводки:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 - 7687,25 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика, с учетом предоставленной скидки;

дебет 19/4 кредит счета 60/1 - 1383,70 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком.

Если поставщик товаров не предоставляет скидку на отходы, тогда торговая организация должна их списывать собственными силами.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. При этом поставщик сырокопченой колбасы не предоставил скидку Торговому дому "Миратель".

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то делаются следующие проводки:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 - 7925 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика (158,5 руб. x 50 кг);

дебет 19/4 кредит счета 60/1 - 1426,5 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (7925 руб. x 18%);

дебет счета 41/2 кредит счета 42 - 6340 руб. - отражена торговая надбавка на поступивший товар (126,8 руб. x 50 кг);

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 342,36 руб. - списаны отходы (колбасные веревки) (285,3 руб. x 1,2 кг);

дебет счета 42 кредит счета 94 - 342,36 руб. - стоимость отходов списана за счет торговой надбавки.

Если учет товаров ведется по покупным ценам, то отходы списываются в конце каждого рабочего дня. В учете делаются следующие проводки:

дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 - 7925 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика (158,5 руб. x 50 кг);

дебет 19/4 кредит счета 60/1 - 1426,5 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (7925 руб. x 18%);

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 158,50 руб. - в конце рабочего дня зав. отделом и представитель бухгалтерской службы завесили колбасные веревки и составили акт о списании веревок колбасных в количестве 1 кг;

дебет счета 44 кредит счета 94 - 158,50 руб. - стоимость отходов включена в расходы на продажу.

Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров, то есть нормируемых потерь.

Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявляется недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.

Размер естественной убыли по розничной организации в целом или по ее отделу (секции) определяют за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период). Для этого бухгалтерия делает специальный расчет с участием материально ответственных лиц, который утверждает руководитель организации.

Размер естественной убыли товаров в розничной торговле определяют по формуле:

У = Ун + Уп - Ув - Ук, (1)

где Ун - естественная убыль на фактические остатки товара на начало отчетного периода;

Уп - сумма естественной убыли на поступившие в отчетном периоде товары (исчисляется по приходным документам на поступивший товар);

Ув - сумма естественной убыли на выбывшие товары, возвращенные поставщикам, сданные в переработку, проданные мелким оптом другим организациям, переданные палаткам, ларькам, магазинам, филиалам магазинов, другим торговым точкам в пределах одной организации, если эти точки осуществляют самостоятельный учет товаров, списанные по актам вследствие лома, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары;

Ук - естественная убыль на фактический остаток товара на конец отчетного периода.

При этом возможно два варианта учета недостачи:

- недостача полностью списывается с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара меньше рассчитанной суммы естественной убыли;

- недостача в пределах норм естественной убыли списывается с материально ответственного лица, а недостача сверх норм подлежит удержанию с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара больше суммы естественной убыли.

Пример 6. В торговом доме "Миратель" была проведена инвентаризация по состоянию на 01 октября 2006 г. Сумма фактической недостачи составила 180 руб. По данным инвентаризации составлена инвентаризационная опись и определен размер естественной убыли в остатке товара (табл. 3).

Таблица 3

Инвентаризационная опись товаров торгового дома "Миратель"

на 1 октября 2006 г.

     
   —————————————T————T——————T—————T——————————T————————————T————————————¬
   |Наименование| Ед.|Кол—во|Цена,|  Сумма,  |Естественная|    Сумма   |
   |   товара   |изм.|      | руб.| руб. коп.|  убыль, %  |естественной|
   |            |    |      | коп.|          |            | убыли, руб.|
   |            |    |      |     |          |            |    коп.    |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Мука        | кг |  200 |15—00|  3 000—00|    0,20    |     6      |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Сахар—песок | кг |  800 |28—00| 22 400—00|    0,12    |    26—88   |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Итого       |    |      |     | 25 400—00|            |    32—88   |
   L————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+—————————————
   

Следующая инвентаризация была проведена 15 декабря 2006 г. За этот период в магазин поступил товар (табл. 4).

Таблица 4

Поступление товаров торгового дома "Миратель"

     
   —————————————T————T——————T—————T——————————T————————————T————————————¬
   |Наименование| Ед.|Кол—во|Цена,|  Сумма,  |Естественная|    Сумма   |
   |   товара   |изм.|      | руб.| руб. коп.|  убыль, %  |естественной|
   |            |    |      | коп.|          |            | убыли, руб.|
   |            |    |      |     |          |            |    коп.    |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Мука        | кг | 2 000|18—00| 36 000—00|    0,20    |     72     |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Макароны    | кг | 3 600|28—00|100 800—00|            |            |
   |в упаковке  |    |      |     |          |            |            |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Итого       |    |      |     |136 800—00|            |     72     |
   L————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+—————————————
   

В течение отчетного периода было возвращено поставщику 100 кг муки, стоимость которой в учетных ценах составила 1800 руб. (18 руб. x 100 кг), размер естественной убыли - 3 руб. 60 коп. (1800 руб. x 0,2%).

По данным инвентаризации на 16 декабря 2006 г. определен размер естественной убыли в остатке товара (табл. 5).

Таблица 5

Инвентаризационная опись товаров торгового дома "Миратель"

на 15 декабря 2006 г.

     
   —————————————T————T——————T—————T——————————T————————————T————————————¬
   |Наименование| Ед.|Кол—во|Цена,|  Сумма,  |    Норма   |    Сумма   |
   |   товара   |изм.|      | руб.| руб. коп.|естественной|естественной|
   |            |    |      | коп.|          |  убыли, %  | убыли, руб.|
   |            |    |      |     |          |            |    коп.    |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Мука        | кг |  500 |18—00|  9 000—00|    0,20    |     18     |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Макароны    | кг |  600 |28—00| 16 800—00|            |            |
   |в упаковке  |    |      |     |          |            |            |
   +————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+————————————+
   |Итого       |    |      |     | 25 800—00|            |     18     |
   L————————————+————+——————+—————+——————————+————————————+—————————————
   

На основании инвентаризационных описей и первичных документов на поступление и возврат товара бухгалтер сделал расчет естественной убыли:

У = 32,88 + 72 - 3,6 - 18 = 83,28 руб.

По результатам инвентаризации бухгалтер торгового дома "Миратель" формирует следующие проводки, если магазин учитывает товары по покупным ценам.

Бухгалтер сделает проводки:

дебет счета 94 кредит счета 41/2 - 180 руб. - списана стоимость недостающих товаров;

дебет счета 44 кредит счета 94 - 83,28 руб. - недостача товара в пределах норм естественной убыли отнесена в расходы на продажу;

дебет счета 73/2 кредит счета 94 - 96,72 руб. - недостача сверх норм естественной убыли подлежит возмещению материально ответственным лицом (180 руб. - 83,28 руб.).

Торговый дом является плательщиком НДС, при этом существует два варианта расчета НДС:

а) если необходимо восстановить налоговый вычет НДС, предъявленный поставщиками товаров. А так как при суммовом учете нет возможности определить ассортиментный перечень недостающего товара, то следует применять ставку НДС в размере 18%:

дебет счета 94 кредит 19/4 - 17,41 руб. - сумма предъявленного поставщиком НДС по недостаче сверх норм естественной убыли включена в сумму ущерба (96,72 руб. x 18%);

б) предъявленный поставщиком НДС уже был принят к налоговому вычету:

дебет счета 94 кредит 68/3 - 17,41 руб. - сумма предъявленного поставщиком НДС по недостаче сверх норм естественной убыли включена в сумму ущерба;

дебет счета 73/2 кредит счета 94 - 17,41 руб. - ущерб в размере налогового вычета НДС отнесен на виновное в недостаче лицо.

Если торговый дом учитывает товары по продажным ценам, то необходимо определить размер торговой надбавки в сумме недостачи товара, при этом делаются следующие проводки:

- определяется размер торговой надбавки на остаток товара на 16.12.2006 - 98 500 руб.;

- определяется остаток товара на 16.12.2006 по данным бухгалтерского учета - 295 000 руб.;

- рассчитывается процент торговой надбавки на остаток товара по данным бухгалтерского учета:

98 500

     
       ——————— x 100% = 33,3%;
       295 000
   — определяется размер торговой надбавки в недостаче товара:
   в пределах норм естественной убыли: 83,28 x 0,333 = 27,8 руб.;
   сверх норм естественной убыли: 96,72 x 0,333 = 32,2 руб.
   На основании данного расчета бухгалтер отражает недостачу товара в балансе организации:
   дебет счета 94 кредит счета 41/2 — 180 руб. — списана стоимость недостающих товаров;
   дебет счета 42 кредит счета 94 — 27,80 руб. — списана торговая надбавка по недостаче товара в пределах норм естественной убыли;
   дебет счета 44 кредит счета 94 — 55,48 руб. — недостача товара в пределах норм естественной убыли за минусом торговой надбавки отнесена в расходы на продажу (83,28 руб. — 27,8 руб.);
   дебет счета 73/2 кредит счета 94 — 96,72 руб. — недостача сверх норм естественной убыли подлежит возмещению материально ответственным лицом;
   дебет счета 42 кредит счета 98/4 — 32,20 руб. — торговая надбавка в сумме товарной недостачи сверх норм естественной убыли, которая подлежит возмещению материально ответственным лицом.
   
   Далее рассчитывается сумма НДС.
   Начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (исключение составляют кондитерские и бакалейные товары). Кроме того, данные нормы зависят от климатической зоны (первая или вторая), в которой расположено торговое предприятие.
   
   Пример 7. На складе, расположенном в первой климатической зоне, мороженая говядина хранилась 13 суток. Норма ее естественной убыли при трехсуточном сроке хранения установлена в размере 0,08%. За каждые последующие сутки хранения (до 10 суток) норма увеличивается на 0,01%, после 10—суточного хранения за каждые сутки норма увеличивается на 0,005%.
   В этом случае за весь срок хранения говядины (12 суток) применяется норма естественной убыли в размере 0,165%, которая слагается из следующих величин (в процентах):
   при 3—суточном сроке хранения — 0,08;
   при 10—суточном — 0,08 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 = 0,15;
   13—суточном — 0,15 + 0,005 + 0,005 + 0,005 = 0,165.
   
   Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в торговой организации.
   К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
   Товарные потери при хранении и реализации вследствие естественной убыли должны списываться в том месяце, когда проводилась инвентаризация, а поскольку она ежемесячно не проводится, то включение суммы потерь в расходы на продажу должно производиться не единовременно, а по месяцам межинвентаризационного периода. Поэтому ежемесячно следует списывать на расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль, который начисляется в пределах действующих норм. Создание резерва необходимо отразить в приказе по учетной политике организации.
   Чтобы определить сумму, на которую следует создать резерв, можно рассчитать средний процент товарных потерь по отношению к товарообороту прошлого периода и применять этот процент к товарообороту отчетного периода.
   
   Пример 8. Торговая организация ведет учет товаров по продажным ценам. В межинвентаризационный период начислен резерв на естественную убыль в размере 8500 руб. Фактический размер недостачи составил 6800 руб., в том числе торговая надбавка — 1600 руб.
   По результатам инвентаризации в учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
   дебет счета 94 кредит счета 41/2 — 6800 руб. — списана недостача товара;
   дебет счета 42 кредит счета 94 — 1600 руб. — списана недостача в пределах торговой надбавки;
   дебет счета 96 кредит счета 94 — 5200 руб. — списана недостача товара в покупных ценах за счет образованного резерва (6800 руб. — 1600 руб.);
   дебет счета 44 кредит счета 96 — 3300 руб. — сторнирован излишне начисленный резерв 3300 руб. (8500 руб. — 5200 руб.).
   
   Потери от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами и порожней стеклянной тары могут образоваться во время транспортировки, хранения и продажи. Они являются нормируемыми, их предельный размер с товаром и порожней на складах не зависит от сроков хранения и определяется:
   — по товарам в стеклянной таре (по каждому виду тары отдельно) на складах розничных и оптовых организаций — от полученного и отпущенного количества товаров в стеклянной таре, деленного на 2;
   — по порожней стеклянной таре (независимо от вида тары) в организациях розничной торговли — от отпущенного (сданного) количества порожней тары.
   При транспортировке товара в стеклянной таре и порожней стеклянной тары автомобильным и гужевым транспортом нормы применяются ко всей партии перевезенного товара, оформленного отдельным сопроводительным документом.
   Списание недостач товаров в стеклянной таре и порожней стеклянной тары в результате боя в пределах норм при транспортировке, хранении и отпуске производится по фактическим размерам на основании специального расчета, но не выше предельных норм.
   Списание может производиться только после проведения инвентаризации и на основании ранее составленных актов по каждому факту боя стеклянной тары с товаром и порожней. При этом потери относятся в расходы на продажу в пределах норм:
   — по товарам в стеклянной таре — по покупным ценам. Разница между розничной и покупной ценой относится за счет торговых надбавок;
   — по порожней таре — по средним залоговым ценам.
   Потери сверх норм возмещают виновные лица:
   от боя стеклянной тары с товаром — по учетным ценам;
   от боя порожней тары — по средним залоговым ценам.
   
   Пример 9. Торговый дом "Миратель" допустил бой стеклянной тары с товаром, в соответствии с чем был составлен акт по форме ТОРГ—16, который зафиксировал бой:
   — банок с маринованными огурцами — на сумму 420 руб., в том числе торговая надбавка — 20%;
   — бутылок с минеральной водой "Нарзан" — на сумму 225 руб., в том числе торговая надбавка — 20%.
   Торговый дом "Миратель" ведет учет товаров по продажным ценам, за отчетный период оборот по продаже минеральной воды в стеклянных бутылках, поступавшей в ящиках из гофркартона, составил 650 000 руб., оборот по продаже маринованных огурцов в стеклянных банках составил 240 000 руб., оборот по продаже томатной пасты составил 12 400 руб.
   Предельные нормы на списание товара в стеклянной таре в соответствии с Нормами потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания составили:
   — по маринованным огурцам — 240 000 руб. x 0,07% = 168 руб.;
   — по минеральной воде — 650 000 руб. x 0,04% = 260 руб.
   Недостача товара в стеклянной таре списывается следующим образом:
   дебет счета 94 кредит счета 41/2 — 725 руб. — на всю сумму боя;
   дебет счета 42 кредит счета 94 — 53,60 руб. — списаны потери от боя банок с маринованными огурцами в пределах торговой надбавки;
   дебет счета 73/2 кредит счета 94 — 252 руб. — потери сверх предельных норм отнесены на виновных лиц (420 руб. — 168 руб.);
   дебет счета 42 кредит счета 98/4 — 30,40 руб. — списана торговая надбавка в стоимости потерь от боя банок с маринованными огурцами сверх предельных норм (84 руб. — 53,6 руб.).
   Налоговый вычет НДС, относящийся к потерям товара, отнесенным за счет виновных лиц, списывается проводками:
   дебет счета 94 кредит счета 19/4, 68/3 — 39,90 руб. — предъявленный поставщиком НДС, исчисленный со стоимости товарных потерь (252 руб. — 30,4 руб.) x 18%;
   дебет счета 73/2 кредит счета 94 — 252 руб. — сумма НДС со стоимости товарных потерь отнесена на виновное лицо;
   дебет счета 44 кредит счета 94 — 187,50 руб. — в расходы на продажу включены потери в покупных ценах от боя бутылок с минеральной водой (225 руб. — 225 руб. x 20% / 120%);
   дебет счета 42 кредит счета 94 — 37,50 руб. — списаны потери от боя бутылок с минеральной водой в части торговой надбавки;
   дебет счета 44 кредит счета 94 — 114,40 руб. — списаны потери в покупных ценах от боя банок с маринованными огурцами в пределах норм.
   
   В магазинах самообслуживания (секциях, отделах) и с открытой выкладкой товаров возникают потери по причине неполной оплаты товаров со стороны покупателей. Торговым организациям в этих случаях необходимо установить дополнительные нормы потерь. Списание товарных потерь в пределах этих норм допускается тогда, когда недостача товаров, выявленная при инвентаризации, выше норм естественной убыли. Эти дополнительные потери в пределах норм, как и естественная убыль, включаются в расходы на продажу или списываются за счет образованного резерва. При этом сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по формуле:
   
           Т x Уп
       Р = ——————,                                                (2)
            100
   
   где Р — сумма отчислений в резерв за отчетный месяц;
   Т — фактический товарооборот по самообслуживанию и с открытой выкладкой за отчетный месяц;
   Уп — плановый уровень товарных потерь (в процентах к товарообороту), его определяют расчетным путем на основе статистических данных по торговой организации за определенное количество лет.
   Торговая организация должна в своей учетной политике предусмотреть расчет норматива товарных потерь по самообслуживанию и (или) открытой выкладке, правила расчета этого норматива, а также порядок списания товарных потерь (непосредственно на расходы на продажу или за счет образованного резерва).
   Потери вследствие боя, порчи, лома. Данный вид потерь возникает вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительных условий хранения, неправильного обращения с товарами при транспортировке, хранении и отпуске), поэтому они взыскиваются с виновных лиц. В случаях, когда конкретных виновников товарных потерь установить невозможно, они списываются за счет внереализационных расходов.
   В некоторых случаях материально ответственное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб. В этом случае организация должна обратиться в суд. Если суд откажет в удовлетворении иска организации, то товарные потери также относятся на внереализационные расходы.
   При обнаружении порчи, боя, лома комиссией составляется акт по форме ТОРГ—15, в котором указывают:
   1) обязательные реквизиты — наименование товара, цена, количество, артикул, сорт;
   2) причину и виновников товарных потерь;
   3) возможности дальнейшего использования испорченных товаров — сдача в утиль, продажа по более низкой цене, сдача в переработку или уничтожение.
   Испорченный товар уничтожается в присутствии комиссии во избежание повторного списания и актирования. Сдачу товаров в переработку, утиль и откормочным пунктам оформляют товарно—транспортной накладной.
   Акты о бое, порче, ломе товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности заполнения, а затем руководителю для утверждения. Руководитель принимает решение, за чей счет списывать товарные потери.
   Потери от порчи, боя, лома товаров отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.
   Потери при транспортировке. Естественная убыль при транспортировке образуется вследствие усушки, раструски, распыла, раскрошки и утечки товаров.
   Нормы естественной убыли применяются в тех случаях, когда при приемке обнаружена фактическая недостача товаров против массы, указанной в сопроводительных документах. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя (по трафарету), без вскрытия тары; по товарам, реализованным транзитом; по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
   Убыль товаров при транспортировке относится в расходы получателя товаров (покупателя). Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли.
   
   Пример 10. В декабре оптовый склад (продавец) отгрузил розничной торговой организации "Миратель" (покупателю) сыр костромской в парафиновом покрытии 2800 кг по 112 руб. за 1 кг, в том числе НДС — 10%. Себестоимость отгруженного товара составляет 229 600 руб.
   Доставку товара осуществляла транспортная организация "Миг". Расстояние транспортировки составило 95 км. Расходы по доставке товара по условиям договора несет поставщик. Стоимость перевозки составила 1850 руб., в т.ч. НДС.
   При приемке товара обнаружилась недостача сыра в размере 2,8 кг, всего на сумму 313,6 руб., в т.ч. НДС.
   Потери сыра в пределах норм естественной убыли покупатель ("Миратель") списала в расходы на продажу. На стоимость (с учетом НДС) недостачи товара сверх норм покупатель направил претензию поставщику: 156,77 руб. (142,52 руб. + 142,52 руб. x 70%).
   Поставщик (оптовый склад), в свою очередь, предъявил претензию на сумму недостачи перевозчику (транспортной организации "Миг"). Перевозчик признал претензию и произвел расчет с отправителем товара (оптовым складом).
   Согласно нормам, доведенным Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085, норма естественной убыли сыра при условиях перевозки, принятых в данном примере, составляет 0,03%.
   Бухгалтерия должна произвести расчет размера естественной убыли по каждому из товаров с использованием следующей формулы:
   
           Т x Н
       Е = ——————,                                                (3)
            100
   
   где Е — сумма (размер) естественной убыли в денежном выражении (или в количественном);
   Н — норма естественной убыли, %;
   Т — стоимость (масса) товара.
   Размер естественной убыли равен:
   — по весу: 2800 кг x 0,05% = 1,4 кг;
   — по стоимости: 285 091 руб. x 0,05% = 142,5 руб.
   Потери сверх норм составили:
   — по весу: 2,8 кг — 1,4 кг = 1,4 кг;
   — по стоимости: 1,4 кг x 101,8 руб. = 142,52 руб.
   У поставщика товара (оптовый склад) данная хозяйственная операция отражается следующим образом:
   дебет счета 62/1 кредит счета 90/1 — 313 600 руб. — отгружены сыры покупателю ("Миратель") (112 руб. x 2800 кг);
   дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41/1 "Товары на складах" — 229 600 руб. — списана себестоимость (стоимость в учетных ценах) отгруженных сыров;
   дебет счета 90/3 кредит счета 68/3 — 28 509 руб. — начислен НДС со стоимости отгруженных сыров;
   дебет счета 44 кредит счета 60/2 — 1568 руб. — транспортные расходы, предъявленные перевозчиком, отнесены в расходы на продажу;
   дебет счета 19/3 кредит счета 60/2 "Прочие поставщики" — 282 руб. — НДС, предъявленный транспортной организацией "Миг";
   дебет счета 60/2 кредит счета 51 — 1850 руб. — оплачены услуги перевозчика, в т.ч. НДС;
   дебет счета 68/3 кредит счета 19/3 — 282 руб. — налоговый вычет НДС по оплаченным услугам, стоимость которых включена в расходы на продажу;
   дебет счета 76/2 кредит счета 62/1 — 156,77 руб. — признана претензия покупателя "Миратель";
   дебет счета 51 кредит счета 62/1 — 313 443,23 руб. — покупатель оплатил стоимость полученного товара за минусом недостачи сверх норм (313 600 руб. — 156,77 руб.);
   дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям — перевозчик" кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям — покупатели" — 156,77 руб. — предъявлена претензия перевозчику "Миг";
   дебет счета 51 кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям — перевозчик" — 156,77 руб. — перевозчик признал претензию и перечислил денежные средства на расчетный счет отправителя.
   В учете покупателя товара ("Миратель") данная хозяйственная операция отражается следующим образом:
   дебет счета 41/2 кредит счета 60/1 — 284 805,90 руб. — оприходованы сыры за минусом потерь (недостачи) (285 091 руб. — 285,1 руб.);
   дебет счета 94 кредит счета 60/1 — 142,50 руб. — отражены потери (недостача) в пределах норм естественной убыли;
   дебет счета 44 кредит счета 94 — 142,50 руб. — списаны в расходы потери в пределах норм естественной убыли;
   дебет счета 19/4 кредит счета 60/1 — 28 494,84 руб. — НДС, предъявленный поставщиком на сумму фактически поступившего товара и потерь в пределах норм ((284 805,9 руб. + 142,5 руб.) x 10%);
   дебет счета 60/1 кредит счета 51 — 313 443,24 руб. — произведена оплата фактически поступившего товара поставщику (284 805,9 руб. + 142,5 руб. + 28 494,84 руб.).
   В учете транспортной организации "Миг" делаются следующие записи:
   дебет счета 62 кредит счета 90/1 — 1850 руб. — отражена выручка от оказания услуг перевозки грузов;
   дебет счета 90/3 кредит счета 68/3 — 282 руб. — начислен НДС со стоимости услуг;
   дебет счета 51 кредит счета 62 — 1850 руб. — получена оплата за оказанные услуги перевозки от грузоотправителя (оптового склада);
   дебет счета 91/2 кредит счета 76/2 — 156,77 руб. — признана претензия отправителя груза;
   дебет счета 76/2 кредит счета 51 — 156,77 руб. — перечислена сумма претензии грузоотправителю (оптовому складу).
   
   Штрафные санкции для торговых организаций признаются при исчислении налога на прибыль организаций внереализационными доходами, которые не подлежат обложению НДС.
   Потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами, относятся к некомпенсируемым потерям, в бухгалтерском учете они отражаются по дебету балансового счета 99 "Прибыли и убытки". Включение в состав убытков данных товарных потерь возможно при наличии заключения компетентных органов о признании происшедшего события чрезвычайным. К чрезвычайным обстоятельствам относят пожары, наводнения, аварии, стихийные бедствия и другие экстремальные события.
   
   Пример 11. В результате пожара на складе торгового дома "Миратель" часть товара стала непригодной для дальнейшей реализации. В магазине была проведена инвентаризация, сумма потерь составила 11 000 руб., в том числе торговая надбавка — 2300 руб. Испорченный товар облагается НДС по ставке 18%. Руководитель принял решение о списании испорченного товара за счет чрезвычайных расходов.
   Если магазин ведет учет товаров по продажным ценам, то в учете делаются следующие проводки:
   дебет счета 94 кредит счета 41/2 — 11 000 руб. — списан испорченный товар;
   дебет счета 42 кредит счета 94 — 2300 руб. — списана торговая надбавка по испорченному товару;
   дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 94 — 8700 руб. — списана стоимость испорченного товара в покупных ценах.
   НДС отражается в учете в зависимости от того, принят ли НДС к налоговому вычету или еще нет:
   дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 19/4 — 1566 руб. — предъявленный поставщиком НДС по испорченному товару включен в состав чрезвычайных расходов;
   дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 68/3 — 1566 руб. — если НДС, предъявленный поставщиком, уже принят к налоговому вычету.
   Если магазин ведет учет товаров по покупным ценам, то делаются следующие записи:
   дебет счета 94 кредит счета 41/2 — 11 000 руб. — списан испорченный товар;
   дебет счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 94 — 8700 руб. — списана стоимость испорченного товара в покупных ценах.
   
   Далее отражается сумма НДС.
   Таким образом, проблема предотвращения, снижения, учета и списания товарных потерь остается актуальной для организаций торговли на всех этапах товародвижения, начиная от приемки товаров и завершая их реализацией потребителю.
   
   Литература
   
   1. Агафонова М.Н. Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле и документооборот / М.Н. Агафонова. — М.: ГроссМедиа, 2006.
   2. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. — М.: Проспект, 2006.
   3. Николаева Г.А. Бухгалтерский учет в торговле / Г.А. Николаева, Л.П. Блицау. — М.: Приор—Издат, 2006.
   4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н).
   5. Холоденко Е.М., Ростовцев А.В. Бухгалтерский учет в торговле. — М.: Издательство "Экономикс Пресс", 2004.
   6. Валеева Ж.Р. Товарные потери / Ж.Р. Валеева // Российский налоговый курьер. — 2002. — N 12.
   7. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 1996 г.
   8. Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально—производственных запасов".
   
   Подписано в печать
   25.01.2007
   
   
   ——