"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСЧЕТОВ

ПЛАСТИКОВЫМИ КАРТАМИ В РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ

Кроме пластиковых карт, выпускаемых самими организациями как наиболее удобное расчетное средство, также при безналичных расчетах применяются и пластиковые карты, выпускаемые кредитными организациями: расчетные и кредитные корпоративные карты и зарплатные карты.

Корпоративная банковская карта позволяет ее держателям проводить операции по счету юридического лица. Держателями корпоративной карты могут быть одно или несколько лиц, как правило, сотрудников организации. Поэтому на корпоративной карте, кроме названия организации, выбивается имя держателя, так что применять ее может только один человек, которому при оплате товаров, работ или услуг придется подтвердить свою личность. Корпоративные карты имеют свои достоинства и недостатки (рис. 1).

     
                  ———————————————————————————————————¬  
   ———————————————+        Корпоративная карта       |
   |              L———————————————————————————————————
   

¦ --------------¬ +---->¦ Достоинства ¦ ¦ ----+------------ ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦оправдывает себя при частых командировках сотрудников ¦ ¦ +->¦за пределы страны, оплате представительских и хозяйственных¦ ¦ ¦ ¦расходов и является выгодной альтернативой чековой книжки ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦это универсальное средство расчетов, так как ее можно ¦ ¦ +->¦использовать как для операций по получению наличных ¦ ¦ ¦ ¦денежных средств, так и для расчетов в магазинах, ¦ ¦ ¦ ¦ресторанах, кассах продажи билетов ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦при выезде сотрудников в заграничные командировки карта ¦ ¦ +->¦избавляет от необходимости открытия валютного счета ¦ ¦ ¦ ¦и покупки иностранной валюты на командировочные расходы ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ +->¦можно не опасаться невыдачи сотруднику аванса ¦ ¦ ¦ ¦на командировку ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ +->¦теми из карт, которые открыты к рублевым счетам, можно ¦ ¦ ¦ ¦расплачиваться в валюте, находясь в зарубежной командировке¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦помимо возможности круглосуточного доступа к своему счету ¦ ¦ L->¦практически в любой стране, использование карты дает ¦ ¦ ¦существенную экономию средств, помогает контролировать ¦ ¦ ¦затраты ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ --------------¬

L---->¦ Недостатки ¦

     
     ————+——————————————
   

¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦если корпоративная карта используется для оплаты ¦ ¦ ¦командировочных расходов за границей, то операции ¦ +->¦по ней подпадают под действие законодательства о валютном ¦ ¦ ¦регулировании и контроле ¦ ¦ L---------------------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦банки довольно часто предъявляют высокие требования ¦ L->¦к надежности корпоративных клиентов и определяют более ¦ ¦жесткие условия обслуживания корпоративных карт ¦ L---------------------------------------------------------- ————

Рис. 1. Достоинства и недостатки корпоративных карт

Чтобы получить корпоративную карту, организация заключает с банком-эмитентом договор на выпуск или обслуживание корпоративной карты. Для ее получения организация открывает специальный карточный счет в банке. Если карта была выдана организации на основании заключенного договора банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, то организация должна письменно сообщить в налоговый орган об открытии счета в десятидневный срок. Это требование установлено ст. 23 НК РФ, нарушение которого влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 118 НК РФ).

Корпоративными картами могут быть как расчетная, так и кредитная карты (рис. 2). Эти два вида корпоративных карт отличаются тем, что в первом случае организация должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке, а во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

     
                  ———————————————————————————————————¬  
   ———————————————+ Классификация корпоративных карт |
   |              L———————————————————————————————————
   

¦ -----------------¬ ¦ -------------------------------------¬ -->¦ расчетные ¦ ¦-->¦В зависимости от наличия собственных+---+ L--------------- ———— ¦ ¦ средств на счете ¦ ¦ -----------------¬ ¦ L------------------------------------- L->¦ кредитные ¦ ¦ L--------------- ———— ¦ -----------------¬ ¦ -------------------------------------¬ -->¦ разделенные ¦ ¦-->¦ В зависимости от разделения лимита +---+ L--------------- ———— ¦ L------------------------------------- ¦ -----------------¬ ¦ L->¦ неразделенные ¦ ¦ L--------------- ———— ¦ -----------------¬ ¦ -------------------------------------¬ -->¦ рублевые ¦ L-->¦ В зависимости от вида валюты +---+ L--------------- ———— L------------------------------------- ¦ -----------------¬ L->¦ валютные ¦ L--------------- ————

Рис. 2. Классификация корпоративных карт

Для того чтобы получить расчетную корпоративную карту, организация заранее перечисляет денежные средства на специальный карточный счет в банке. Использование такой корпоративной карты позволяет распоряжаться денежными средствами, уже находящимися на специальном карточном счете.

В случае оформления кредитной корпоративной карты банк-эмитент предоставляет организации кредит. Следовательно, эта карта позволяет ее держателю производить операции в размере предоставленной банком кредитной линии.

Правила расчетов с помощью пластиковых карт установлены Положением Центрального банка РФ от 24 декабря 2004 г. N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

Корпоративные карты организации связаны с каким-либо одним ее специальным карточным счетом. На карточном счете может находиться любая сумма, но это не значит, что сотрудник организации, на чье имя оформлена корпоративная карта, может расходовать ее безлимитно. Поэтому корпоративные карты могут иметь разделенный и неразделенный лимиты, устанавливаемые, например ежемесячно, по согласованию с банком-эмитентом.

В первом случае каждому держателю корпоративной карты устанавливается индивидуальный лимит. Второй вариант больше подходит небольшим организациям и не предполагает разграничение лимита.

Таким образом, держатель корпоративной карты может распоряжаться согласно условиям договора, заключенного между эмитентом и клиентом, денежными средствами, находящимися на его счете, в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг или получения наличных денежных средств.

Карточный счет может быть рублевым или валютным. Соответственно, корпоративные карты могут выпускаться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Ответственность перед банком-эмитентом за ненадлежащее использование корпоративной карты несет юридическое лицо, на имя которого открыт специальный карточный счет, а физическое лицо - уполномоченный держатель карты отчитывается в свою очередь перед бухгалтерией организации за все расходы, произведенные по корпоративной карте, и составляет авансовый отчет. Поэтому снять деньги с корпоративной карты означает взять их под отчет.

Обычно организации заказывают корпоративные карты в том же банке, через который ведут основные свои расчеты. Некоторые банки ставят условием выпуска корпоративных карт наличие у себя расчетного счета организации.

Если организация не имеет расчетного счета в банке-эмитенте, для открытия специального карточного счета нужно представить следующие документы (рис. 3).

     
              ——————————————————————————————————————————¬  
   ———————————+ Документы для открытия карточного счета |
   |          L——————————————————————————————————————————
   

¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦копия устава, заверенная нотариально или органом, ¦ ¦ ¦осуществляющим регистрацию ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦нотариально заверенные копии учредительного договора, ¦ +->¦свидетельства о государственной регистрации юридического лица¦ ¦ ¦и о постановке на учет юридического лица в налоговом органе ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦копия решения о создании юридического лица, заверенная ¦ ¦ ¦печатью организации ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦заверенные печатью организации копии документов, ¦ +->¦подтверждающих полномочия лиц, указанных в карточке ¦ ¦ ¦с образцами подписей ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦нотариально заверенную карточку с образцами подписей ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦копия кодов Госкомстата России, заверенная печатью ¦ ¦ ¦организации ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦список сотрудников на выдачу корпоративных карт с указанием ¦ +->¦расходного лимита на электронном носителе и в бумажном виде, ¦ ¦ ¦заверенный печатью и подписями ответственных лиц ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦анкета клиента, подписанная руководителем, главным ¦ ¦ ¦бухгалтером и заверенная печатью организации ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦заявление на открытие счета ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦доверенность на открытие счета и получение соответствующих ¦ +->¦документов - при открытии счета третьим лицом (кроме лиц, ¦ ¦ ¦указанных в карточке с образцами подписей) ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ +->¦заявление-обязательство с указанием имени каждого сотрудника ¦ ¦ ¦ организации, на имя которого выпускается карта ¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦копия паспорта каждого сотрудника организации, на имя ¦ L->¦которого выпускается карта, подписанная руководителем ¦ ¦и скрепленная печатью организации ¦ L------------------------------------------------------------ ————

Рис. 3. Документы, необходимые для открытия карточного

счета в банке

Организациям, открывшим специальные карточные счета, предоставлена возможность расходования обеспеченных корпоративной картой средств на проведение лишь ограниченного круга операций в зависимости от того, где используется корпоративная карта - на территории Российской Федерации или за ее пределами.

В соответствии с банковским законодательством РФ юридические лица имеют право:

- получать наличные и оплачивать расходы в валюте РФ для осуществления на территории РФ расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- получать наличные денежные средства в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплачивать командировочные и представительские расходы в иностранной валюте за пределами территории РФ;

- совершать иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.

Таким образом, с корпоративной карты можно снимать наличные деньги для оплаты общехозяйственных и командировочных расходов, но получать в банкоматах наличную иностранную валюту с корпоративной карты на территории РФ не разрешается.

Также за границей валютные корпоративные карты можно использовать только для оплаты командировочных и представительских расходов, а вот оплачивать товары (работы, услуги) для хозяйственных нужд организации не разрешается.

Корпоративные карты запрещается использовать для выплаты заработной платы и других выплат социального характера (причем независимо от того, где используется корпоративная карта - на территории Российской Федерации или за ее пределами). Для этого предусмотрен другой вид банковских карт - зарплатные.

Все расчеты организации по корпоративным картам учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках". Большое значение для бухгалтера имеет правильная организация аналитического учета по субсчету 4 "Специальный карточный счет" к счету 55 "Специальные счета в банках".

Аналитический учет по данному субсчету должен быть организован в разрезе конкретных карточных счетов, открытых в том или ином банке. Также на аналитический учет существенно влияют условия выпуска и использования карт, предлагаемых банком.

Пример 1. При заключении договора банк может выдвигать условие о наличии на счете организации неснижаемого остатка (страхового депозита, который может быть использован для расчетов в исключительных случаях на покрытие превышения платежного лимита).

В таком случае можно использовать следующие субсчета:

- "Специальный карточный счет - неснижаемый остаток";

- "Специальный карточный счет - платежный лимит".

Если каждой корпоративной карте соответствует отдельный карточный счет, то при перечислении денежных средств на специальный карточный счет в банк передается специальная ведомость, содержащая данные держателей и номера карт, а также суммы, подлежащие зачислению на каждую банковскую карту. В этом случае аналитический учет ведется в разрезе держателей карт.

В случае если работник организации - держатель банковской карты не представил авансовый отчет, а выписка банка свидетельствует о том, что с корпоративного карточного счета произведено снятие наличных денег, бухгалтер организации отражает задолженность работника организации:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 55/4 "Специальный карточный счет".

При получении авансового отчета осуществленные расходы, связанные с деятельностью организации, отражаются в общем порядке. Если произведенные работником организации расходы не относятся к деятельности организации, то он обязан их возместить:

- внесением наличных денежных средств в кассу организации;

- удержанием организацией суммы ущерба из заработной платы сотрудника.

Банковская карта в организации может учитываться аналогично денежным документам на счете 50/3 "Денежные документы", поскольку она представляет собой фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику распоряжаться денежными средствами организации.

Пример 2. Торговая организация ООО "Аквариус" провела 15 сентября 2006 г. переговоры с партнерами с целью дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане стоимостью 15 340 руб., в том числе НДС (счет-фактура N 18 от 15.09.2006).

Работнику организации, принимавшему участие в переговорах, 14 сентября 2006 г. была выдана расчетная банковская карта для получения наличных денежных средств и оплаты стоимости официального обеда. Учетная стоимость карты - 230 руб. Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли, - 920 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у ООО "Аквариус" не было.

Расходы на проведение официального обеда считаются представительскими в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", которые в учете торговых организаций учитываются в составе издержек обращения и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу", основанием для их признания в учете являются расчетные документы, выданные рестораном.

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 264 НК РФ представительские расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией и, соответственно, подлежат нормированию. Представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период, то есть 36 800 руб. (900 000 руб. x 4%). А поскольку у ООО "Аквариус" не было других представительских расходов, то оплата официального обеда может быть учтена в целях налогообложения прибыли в полной сумме в данном отчетном периоде.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре ресторана на основании ст. 172 НК РФ, принимается к вычету в полном объеме после принятия к учету услуг ресторана 15 сентября 2006 г., то есть 2340 руб. (15 340 руб. x 18% / 118%).

В бухгалтерском учете ООО "Аквариус" хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

14 сентября:

дебет счета 71 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 50/3 "Денежные документы" - 230 руб. - выдана под отчет работнику расчетная банковская карта для оплаты представительских расходов;

15 сентября:

дебет счета 50/3 кредит счета 71 - 230 руб. - возвращена расчетная банковская карта подотчетным лицом;

дебет счета 71 кредит счета 57 "Переводы в пути" - 15 340 руб. - на основании квитанции банкомата отражено получение наличных денежных средств (использование счета 57 "Переводы в пути" обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета организации);

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 71 - 13 000 руб. - отражены расходы на проведение официального обеда в ресторане (счет-фактура N 18 от 15.09.2006);

дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" кредит счета 71 - 2340 руб. - отражена сумма НДС со стоимости официального обеда (счет-фактура N 18 от 15.09.2006);

дебет счета 57 кредит счета 55/4 - 15 340 руб. - списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка за 15 сентября 2006 г.;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - 2340 руб. - принят к вычету НДС со стоимости официального обеда.

Однако держатель карты - работник организации может осуществлять и безналичные расчеты с применением корпоративной карты. В таком случае порядок отражения операций в учете несколько отличается от предыдущего.

Для целей бухгалтерского учета комиссии банка за открытие и обслуживание карточных счетов признаются в составе операционных расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), для целей налогового учета - в составе внереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ), а осуществление банками банковских операций, поименованных в ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению.

Пример 3. Торговая организация ООО "Аквариус" 10 сентября 2006 г. открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную банковскую карту, стоимость которой - 230 руб.

11 сентября для приобретения партии товаров стоимостью 44 840 руб., в том числе НДС - 18% (счет-фактура N 311 от 11.09.2006), карта выдана сотруднику, который рассчитался с ее помощью с поставщиком товаров.

За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета вознаграждение по тарифу - 150 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Аквариус" хозяйственные операции оформляются следующим образом:

11 сентября:

дебет счета 71 кредит счета 50/3 - 230 руб. - выдана работнику расчетная банковская карта для осуществления расчетов;

дебет счета 50/3 кредит счета 71 - 230 руб. - возвращена расчетная банковская карта в организацию;

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 44 840 руб. - приняты к учету товары (накладная N 18 от 11.09.2006, счет-фактура N 311 от 11.09.2006);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 6840 руб. - отражена сумма НДС по принятым к учету товарам (счет-фактура N 311 от 11.09.2006);

дебет счета 60 кредит счета 55/4 - 44 840 руб. - списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка от 11 сентября 2006 г.;

дебет счета 91/2 "Прочие расходы" кредит счета 55/4 - 150 руб. - отражена сумма вознаграждения банка в составе операционных расходов;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 6840 руб. - принят к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров.

Использовать корпоративную пластиковую карту особенно удобно при направлении работников в командировки за рубеж. В этом случае организации нет необходимости приобретать наличную валюту. Пластиковая карта удобна и для самого работника - сумму на карте декларировать при пересечении границы не нужно.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно. В соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Когда работник в командировке оплачивает расходы в валюте или же просто снимает валюту из банкомата, банк продает эту валюту по своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент. В этот момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты коммерческим банком от официального курса Банка России на дату продажи. Кроме того, возникают курсовые разницы, если курсы Банка России на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в валюте различны.

Возникающие курсовые разницы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета в виде внереализационных расходов (доходов). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 55/4 "Специальный карточный счет".

По возвращении из командировки держатель корпоративной карты должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет со всеми необходимыми оправдательными документами, в том числе оригиналы слипов, квитанции электронных терминалов, чеки ККТ или квитанций банкоматов.

Пример 4. 20 сентября 2006 г. торговая организация перевела с валютного счета на специальный карточный счет сумму 1500 евро. Курс евро на день списания с валютного счета (20 сентября) составляет 34 руб/евро. За открытие специального карточного счета банк удержал с организации 5 евро. Учетная стоимость карты - 200 руб. Работник организации направлен в служебную командировку в Париж сроком на 3 дня - с 22 по 24 сентября. Авансовый отчет он представил 27 сентября (курс евро - 34,06 руб/евро) и вернул карту. Суточные 100 евро в день сняты в банкомате 23 сентября (курс евро - 34,15 руб/евро). Оплата счета гостиницы 24 сентября - 800 евро (курс евро - 34,14 руб/евро).

В учете организации хозяйственные операции отражаются следующим образом:

20 сентября:

дебет счета 71 кредит счета 50/3 - 200 руб. - выдана работнику расчетная банковская карта для осуществления расчетов;

дебет счета 55/4 кредит счета 52 "Валютные счета" - 51 000 руб. - на основании выписки банка N 123 от 20.09.2006 перечислена валюта на специальный карточный счет (1500 евро x 34 руб/евро);

дебет счета 91/2 кредит счета 55/4 - 170 руб. - удержано банком за открытие счета (5 евро x 34 руб/евро) (выписка банка N 123 от 20.09.2006);

23 сентября:

дебет счета 55/4 кредит счета 91/1 "Прочие доходы" - 45 руб. - отражена положительная курсовая разница [100 евро x 3 дня x (34,15 руб/евро - 34,00 руб/евро)];

дебет счета 71 кредит счета 55/4 - 10 245 руб. - из банкомата выдана валюта под отчет (300 евро x 34,15 руб/евро);

24 сентября:

дебет счета 91/2 кредит счета 55/4 - 8 руб. - отражена отрицательная курсовая разница [800 евро x (34,14 руб/евро - 34,15 руб/евро)];

дебет счета 71 кредит счета 55/4 - 27 312 руб. - из банкомата выдана валюта под отчет (800 евро x 34,14 руб/евро);

27 сентября:

дебет счета 50/3 кредит счета 71 - 200 руб. - возвращена расчетная карта в организацию;

дебет счета 91/2 кредит счета 55/4 - 31 руб. 60 коп. - произведена переоценка средств на карточном счете при возврате карты [(1500 евро - 5 евро - 300 евро - 800 евро) x (34,06 руб/евро - 34,14 руб/евро)];

дебет счета кредит счета 71 - 27 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по выдаче суточных [300 евро x (34,06 руб/евро - 34,15 руб/евро)];

дебет счета 91/2 кредит счета 71 - 64-00 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по оплате услуг по проживанию [800 евро (34,06 руб/евро - 34,14 руб/евро)];

дебет счета 44 кредит счета 71 - 10 218 руб. - на основании авансового отчета N 156 от 27 сентября 2006 г. отнесены на расходы суточные по загранкомандировке (300 евро x 34,06 руб/евро);

дебет счета 44 кредит счета 71 - 27 248 руб. - на основании авансового отчета N 156 от 27 сентября 2006 г. списаны на расходы затраты на проживание (800 евро x 34,06 руб/евро).

Кредитная банковская карта позволяет получать юридическому лицу, имеющему расчетный счет в банке-эмитенте кредитных банковских карт, денежные средства в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Договор, заключаемый между юридическим лицом и банком-эмитентом на выдачу кредитной карты, должен содержать положения, устанавливающие права и обязанности сторон по получению и использованию заемных денежных средств, а также величину процентов за пользование заемными средствами и срок, на которые эти средства предоставляются.

Сумма кредита зачисляется на специальный карточный счет, однако порядок отражения в учете операций, связанных с использованием кредитных карт, несколько отличается от порядка учета операций с применением расчетных карт. При отражении в учете расчетов кредитными картами применяются следующие счета, поскольку организация фактически пользуется кредитными ресурсами:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При этом организация должна руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, включается в состав операционных расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налоговое законодательство относит сумму процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ), при этом ст. 269 НК РФ предусмотрен специальный порядок для отнесения таких расходов к внереализационным: предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается либо равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, либо равной величине, полученной по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Пример 5. Торговый дом ООО "Крион" 1 сентября 2006 г. заключил договор с банком на получение и обслуживание кредитной банковской карты, в соответствии с которым банк предоставил 1 сентября кредит 300 000 руб. сроком на 3 месяца по ставке 17% годовых. ООО "Крион" рассчиталось за товары (накладная N 165 от 01.09.2006, счет-фактура N 345 от 01.09.2006), предназначенные для перепродажи, используя кредитную карту.

В бухгалтерском учете ООО "Крион" хозяйственные операции будут отражаться следующим образом:

1 сентября:

дебет счета 55/4 кредит счета 66 - 300 000 руб. - поступила сумма кредита на специальный карточный счет;

23 сентября:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - 254 237 руб. - приняты к учету товары (накладная N 165 от 01.09.2006);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 45 763 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам (счет-фактура N 345 от 01.09.2006);

дебет счета 60 кредит счета 55/4 - 300 000 руб. - оплачены товары со специального счета (выписка банка N 432 от 23.09.2006).

Ежемесячно в течение пользования кредитом в учете оформляются следующие проводки:

1 октября:

дебет счета 91/2 кредит счета 66 - 4250 руб. - начислена сумма процентов за один месяц пользования кредитом;

дебет счета 66 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 4250 руб. - перечислены проценты за пользование кредитной картой (выписка банка N 2 от 01.10.2006).

В конце кредитного периода (1 декабря) ООО "Крион" возвращает деньги в банк, и в учете это отражается следующим образом:

дебет счета 66 кредит счета 51 - 300 000 руб.

Держателями банковских карт могут быть также и физические лица. Наиболее распространенным видом расчета являются зарплатные пластиковые карты, то есть когда заработная плата сотрудникам выдается не из кассы, а перечисляется на карточный лицевой счет в банке каждого работника.

Преимущества такой формы расчетов несомненны и для организаций, и для физических лиц - работников организаций (рис. 4).

     
                    ———————————————————————————————¬  
   —————————————————+ Преимущества зарплатных карт |
   |                L———————————————————————————————
   

¦ ----------------------------------------¬ ¦ -----------------¬ -->¦Не нужно иметь дело с наличностью ¦ +->¦ Для организации+-+ ¦и не требуется перевозить ее из банка, ¦ ¦ L----------------- ¦ ¦нанимать для этого охрану ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ¦ ----------------------------------------¬ ¦ +->¦Тратить рабочее время на выдачу денег ¦ ¦ ¦ ¦сотрудникам из кассы ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ¦ ----------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦Депонировать зарплату, если в день ¦ ¦ +->¦ее выдачи сотрудник отсутствовал ¦ ¦ ¦ ¦на работе ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ¦ ----------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦На карточные счета сотрудников можно ¦ ¦ L->¦перечислять премии, страховки, ¦ ¦ ¦командировочные и т.д. ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ ¦ -----------------¬ -->¦Удобство владения ¦ L->¦ Для сотрудников+-+ L-------------------------------------- ———— L----------------- ¦ ----------------------------------------¬ ¦->¦Сохранность денег от потери и кражи ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ +->¦Приобретение льготных скидок в магазине¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ +->¦Получение дополнительного дохода ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ +->¦Дешевое средство для перевода денег ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ +->¦Удобство транспортировки ¦ ¦ L-------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------¬ L->¦Возможность регулярных перечислений ¦ L-------------------------------------- ———— Рис. 4. Преимущества зарплатных карт Для использования банковских счетов при выплате заработной платы своим сотрудникам организация должна заключить с банком договор. Банк выпускает в обращение пластиковые карты, а сотрудники становятся их держателями. Причем организация имеет право перечислять заработную плату на карты как российских, так и международных платежных систем, которыми можно пользоваться за пределами РФ. Для открытия карточных счетов организация должна представить банку документы по перечню, установленному банком. Чаще всего карточные счета открываются в том банке, где у организации открыт расчетный счет. В этом случае требуется представить следующие документы: - заявление от каждого сотрудника, заверенное руководителем организации; - список сотрудников организации (на электронном носителе и в бумажном виде, заверенный печатью и подписями ответственных лиц); - ксерокопии паспортов сотрудников (например, при выдаче VISA или MasterCard); - сведения о тех лицах организации, которым доверено решать вопросы, связанные с использованием карточек. После заключения договора на имя каждого работника банк открывает банковский счет, на который будут зачисляться деньги. Пластиковая карта выдается персонально каждому сотруднику в одном экземпляре, на лицевой стороне указываются фамилия и имя владельца, а на магнитной ленте записан личный идентификационный номер (PIN-код). Организация также должна ознакомить своих сотрудников с правилами пользования пластиковыми картами, а также: - со сроками действия карт; - с видами операций, которые может производить сотрудник; - с порядком решения вопросов с банком в случае, если банк неправильно учитывает операции по лицевому счету; - с реквизитами банка, который обслуживает карту. Выплата заработной платы с использованием пластиковых карточек зависит от того, имеет ли организация в банке расчетный счет или нет. Если у организации нет расчетного счета в банке, то деньги перечисляются на его корреспондентский счет. С этого счета банк перечислит деньги на карточные счета сотрудников. Если же у организации открыт расчетный счет в банке, то деньги перечисляются на счета сотрудников непосредственно с расчетного счета организации. Организация перечисляет банку сумму, необходимую для выплаты зарплаты всем сотрудникам, одним платежным поручением. Далее в банк должна быть передана специальная ведомость, которая составляется в бухгалтерии предприятия. В ней указываются табельные номера, фамилии, имена, отчества работников и суммы зарплаты к выдаче. Банк зачисляет деньги на карточные счета сотрудников только на следующий день после того, как от организации поступило платежное поручение. При этом обязательства предприятия по выплате заработной платы сотрудникам считаются погашенными в тот момент, когда банк списал деньги со счета организации. На дату списания, которая указана в выписке банка, бухгалтер должен сделать проводку: дебет счета 70 кредит счета 51. После списания средств со счета организации банк предоставляет выписки с карточного счета каждого работника до 5-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачена заработная плата. Расходы организации по оплате услуг банка относятся к операционным расходам в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К таким услугам относятся открытие и обслуживание счетов сотрудников, изготовление карт и другие. Пример 6. Торговый дом ООО "Крион" заключил договор с банком на перечисление заработной платы работников на банковские карточные счета. В соответствии с условиями договора ООО "Крион" 5 сентября 2006 г. выплатило банку 3000 руб. за открытие банковских карточных счетов работникам и выдачу пластиковых карт и 12 000 руб. за годовое обслуживание этих счетов. В учете ООО "Крион" должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки: 5 сентября: дебет счета 91/2 кредит счета 51 - 3000 руб. - оплачены услуги банка за открытие карточных счетов и выдачу пластиковых карт (выписка банка N 12 от 05.09.2006); дебет счета 60/2 "Авансы выданные" кредит счета 51 - 12 000 руб. - перечислена годовая сумма за обслуживание карточных счетов (выписка банка N 12 от 05.09.2006). Ежемесячно в течение срока действия договора бухгалтер ООО "Крион" в учете будет отражать следующие операции: 1 октября: дебет счета 60 кредит счета 60/2 - 1000 руб. - зачтена часть аванса, выданного банку за обслуживание карточных счетов; дебет счета 91/2 кредит счета 60 - 1000 руб. - отнесена на расходы ООО "Крион" сумма оплаты банку за обслуживание карточных счетов. В целях налогообложения оплата комиссии за выпуск и обслуживание карт, комиссии за зачисление средств на зарплатные карты признаются расходами, однако организация самостоятельно решает, к каким расходам отнести: к расходам, связанным с производством и реализацией, или к внереализационным расходам. Однако в разъяснениях Минфина России указано, что расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов работников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы работников с расчетного счета данной организации и для личного пользования, производятся в пользу сотрудников и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Если, несмотря на точку зрения Минфина России, организация признает в налоговом учете расходы на выпуск и обслуживание карт внереализационными, то она должна быть готова отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде. Внереализационные расходы на выпуск карт списываются в целях налогообложения единовременно в полной сумме. Однако авансовые платежи неправомерно полностью включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в том периоде, в котором был осуществлен платеж; он должен равномерно включаться в расходы организации ежемесячно в течение всего срока, за который перечислена оплата, поскольку в целях налогообложения расходы признаются только после того, как услуги фактически оказаны. Удержание налога на доходы физических лиц с сумм расходов на услуги банков зависит от того, прописано ли в трудовом договоре, что расходы организации на оплату банку расходов за выпуск и годовое обслуживание не являются доходами работников. Если такое положение существует, то организация может принять эти расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, а налог на доходы физических лиц удерживаться не будет. За перечисление заработной платы на карточные счета банк от организаций получает вознаграждение либо за счет собственных средств организации, либо за счет заработной платы банка. Чтобы воспользоваться вторым вариантом, организация должна заключить договор с работниками организации на удержание данных сумм из их доходов. Пример 7. Торговый дом ООО "Мариотт" 5 октября 2006 г. перечисляет банку вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета работников за счет собственных средств. Перечисляя денежные суммы, банк взимает вознаграждение в размере 1% от общей суммы заработной платы всех сотрудников. Фонд оплаты труда в сентябре составил 320 000 руб. Налог на доходы физических лиц - 31 000 руб. В учете ООО "Мариотт" должны быть сделаны следующие записи: 30 сентября: дебет счета 44 кредит счета 70 - 300 000 руб. - начислена заработная плата работникам ООО "Мариотт" за сентябрь; дебет счета 70 кредит счета 68 - 31 000 руб. - удержан налог на доходы физических лиц; 5 октября (выписка банка N 13 от 05.10.2006): дебет счета 70 кредит счета 51 - 269 000 руб. - перечислена заработная плата с расчетного счета на карты работников; дебет счета 68 кредит счета 51 - 31 000 руб. - перечислена в бюджет сумма налога на доходы физических лиц. В бухгалтерском учете ООО "Мариотт" выплата комиссии банку за перевод заработной платы относится к операционным расходам (300 000 руб. - 31 000 руб.) x 1%: дебет счета 91/2 кредит счета 51 - 2690 руб. Пример 8. Если ООО "Мариотт" перечисляет банку вознаграждение из заработной платы работников, то в учете данная ситуация будет отражена следующими бухгалтерскими проводками (условие примера 7): 30 сентября: дебет счета 44 кредит счета 70 - 300 000 руб. - начислена заработная плата работникам ООО "Мариотт" за сентябрь; дебет счета 70 кредит счета 68 - 31 000 руб. - удержан налог на доходы физических лиц; 5 октября: дебет счета 70 кредит счета 60 - 2690 руб. - удержана комиссия банка за перечисление денежных средств; дебет счета 70 кредит счета 51 - 266 310 руб. - перечислена заработная плата с расчетного счета на карты работников (выписка банка N 13 от 05.10.2006); дебет счета 68 кредит счета 51 - 31 000 руб. - перечислена в бюджет сумма налога на доходы физических лиц (выписка банка N 13 от 05.10.2006); дебет счета 60 кредит счета 51 - 2690 руб. - перечислена комиссия банку за перевод заработной платы на карты (выписка банка N 13 от 05.10.2006). В целях налогообложения прибыли вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета работников учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В торговых организациях продажа товаров при их оплате с помощью банковских пластиковых карт имеет также свои особенности. Такая продажа называется эквайрингом, то есть это деятельность кредитной организации, включающая осуществление расчетов с организациями торговли по операциям, совершаемым с использованием банковских карт. Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов). Сумма оплаты услуг банка для торговой организации признается операционными расходами (ПБУ 10/99 "Расходы организации"), при этом обслуживающий банк зачисляет на расчетный счет торговой организации сумму выручки от продажи товаров с использованием платежных карт за минусом своего вознаграждения по договору. Пример 9. Торговый дом ООО "Крион" реализует населению товары (бытовую технику), причем покупатели имеют возможность приобрести товары как за наличный расчет, так и с использованием банковских карт. ООО "Крион" применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС. 10 сентября выручка магазина составила: за товары, оплаченные денежными средствами, - 150 000 руб., в том числе НДС; за товары, оплаченные платежными картами, - 180 000 руб., в том числе НДС. В соответствии с договором банк взимает с ООО "Крион" за услугу по договору эквайринга 2% от стоимости товаров, оплаченных посредством платежных карт. Выручка от реализации товаров за наличный расчет зачислена на расчетный счет магазина 11 сентября, а выручка за товары, оплаченные банковскими картами, - 12 сентября. С 1 января 2006 г. действуют изменения, внесенные в п. 1 ст. 167 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих субсчетов: 57/1 "Наличная выручка"; 57/2 "Документы по расчетам с использованием платежных карт"; 68/1 "Налог на добавленную стоимость". В бухгалтерском учете ООО "Крион" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: 10 сентября: дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90/1 "Выручка" - 150 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров за наличный расчет; дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90/1 - 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров с использованием банковских карт; дебет счета 90/3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68/1 "Налог на добавленную стоимость" - 22 881 руб. 36 коп. - начислен НДС с выручки от реализации товаров за наличный расчет; дебет счета 90/3 кредит счета 68/1 - 27 457 руб. 76 коп. - начислен НДС с выручки от реализации товаров с использованием платежных карт; дебет счета 57/1 кредит счета 50 - 150 000 руб. - выручка от реализации товаров за наличный расчет сдана инкассаторам; дебет счета 57/2 кредит счета 62 - 180 000 руб. - отражена оплата товаров платежными картами; 11 сентября: дебет счета 51 кредит счета 57/1 - 150 000 руб. - зачислена на расчетный счет выручка от реализации товаров за наличный расчет; 12 сентября: дебет счета 51 кредит счета 57/2 - 176 400 руб. - зачислены на расчетный счет денежные средства, оплаченные платежными картами, за минусом услуг банку (180 000 руб. - (180 000 руб. x 2%)); дебет счета 60 кредит счета 57/2 - 3600 руб. - отражено удержание банком оплаты услуг по договору эквайринга; дебет счета 91/2 кредит счета 60 - 3600 руб. - сумма оплаты услуг банка отражена в составе операционных расходов. В целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ торговой организации суммы вознаграждения банку по договору эквайринга, уплачиваемой банку, признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Организация, получающая оплату за проданные товары с использованием платежных карт, обязана выдать покупателю кассовый чек. При этом суммы наличных денежных средств, сданных кассиром-операционистом в конце дня, не будут совпадать с показаниями суммирующего счетчика контрольно-кассовой техники (ККТ). Эти суммы будут расходиться на сумму выручки от продажи товаров с использованием пластиковых карт, так как при использовании такого вида расчетов торговая организация не получает наличные деньги. Таким образом, широкое внедрение системы безналичных расчетов с помощью пластиковых карт позволяет соблюдать интерес всех участников процесса расчетов: коммерческих банков, организаций торговли и обслуживания и физических лиц, поскольку пластиковая карта - это своеобразное удостоверение, позволяющее оценить платежеспособность ее владельца. Литература 1. Агафонова М.Н. Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле и документооборот / М.Н. Агафонова. - М.: ГроссМедиа, 2006. 2. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. - М.: Проспект, 2006. 3. Николаева Т.А. Бухгалтерский учет в торговле / Г.А. Николаева, Л.П. Блицау. - М.: Приор-Издат, 2006. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). 5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н). 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (Приказ Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). 7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н). 8. Приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". 9. Расчеты с использованием банковских карт: практическое руководство / Под общ. ред. В.В. Семенихина. - М.: Эксмо, 2006. 10. Самсонов И.С. Пластиковые карты в розничной торговле / И.С. Самсонов. - М.: ГроссМедиа, 2006. 11. Холоденко Е.М., Ростовцев А.В. Бухгалтерский учет в торговле. - М.: Издательство "Экономикс Пресс", 2004. И.А.Дрожжина К. э. н., доцент Подписано в печать 25.01.2007 ————