"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

РАЗНЫМИ СТОРОНАМИ СДЕЛКИ ПРИ СПЕЦИАЛЬНЫХ РЕЖИМАХ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с п. п. 2, 3 и 5 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и (или) являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), при этом не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

При переходе на специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения, предусматривающую уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), - необходимо восстанавливать НДС.

Порядок восстановления НДС заключается в следующем:

1) восстанавливать налог необходимо в месяце, предшествующем переходу на специальный режим;

2) по непроданным товарам и неиспользуемым материалам НДС восстанавливается в полной сумме, по основным средствам - пропорционально остаточной стоимости;

3) восстановленный НДС разрешается списывать в прочие расходы (ст. 264 НК РФ) и учитывать при исчислении прибыли.

Выполнять требование пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС приходится практически каждому налогоплательщику, у которого на балансе числятся основные средства, нематериальные активы и товарно-материальные ценности. При условии, что в цену их приобретения включен НДС, предъявленный к вычету в период применения общего режима налогообложения, само имущество использовалось в операциях, облагаемых НДС, а с переходом на УСН будет использоваться в операциях, по которым НДС не взимается.

НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, то есть в декабре, если организация отчитывалась по НДС в 2006 г. помесячно, или в IV квартале - если поквартально.

По товарам и материалам налог восстанавливается с полной стоимости, по основным средствам и нематериальным активам - с остаточной. Чтобы определить сумму, подлежащую восстановлению, остаточную стоимость актива умножают на ставку НДС, по которой налог принимался к вычету при покупке имущества. Если в момент приобретения действовала ставка 20%, рассчитывать сумму налога, подлежащую восстановлению, необходимо именно по этой ставке.

Порядок отражения восстановленных к уплате в бюджет сумм налога в книге продаж приведен в абз. 6 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 11 мая 2006 г. N 283). В соответствии с указанной нормой счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Нельзя вписать одной строкой в книгу продаж общую сумму налога, подлежащую восстановлению, по всем основным средствам, нематериальным активам, товарам и материалам, так как записи в книге делаются на основании счетов-фактур, и ставки НДС могут различаться в зависимости от вида имущества и периода его приобретения. Поэтому следует делать восстановительные записи в книге продаж по каждому счету-фактуре в отдельности.

Восстановленный НДС учитывается в прочих расходах согласно ст. 264 НК РФ в последний налоговый период, предшествующий переходу на УСН.

Пример 1. ООО "Орион" с 2007 г. переходит на упрощенную систему. На 1 января 2007 г. на балансе организации числится основное средство остаточной стоимостью 1 250 100 руб., а на складе - товары общей стоимостью 114 200 руб. (без НДС). Ставка НДС по основному средству при приобретении - 20%, по товарам - 18%. В предыдущие налоговые периоды сумма НДС была предъявлена к вычету. Налоговый период по НДС - месяц.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в бюджет с остаточной стоимости основного средства, составляет 250 020 руб. (1 250 100 руб. x 20%), подлежащая восстановлению со стоимости товаров, - 20 556 руб. (114 200 руб. x 18%). Всего подлежит восстановлению 270 576 руб. (250 020 руб. + 20 556 руб.). Данная сумма войдет в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 31 декабря 2006 г.

В бухгалтерском учете 31 декабря 2006 г. восстановление НДС отразится следующими корреспонденциями:

1) дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС по приобретенным основным средствам" - 250 020 руб. - восстановлен НДС с остаточной стоимости основных средств;

2) дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 19, субсчет 1 "НДС по приобретенным основным средствам" - 250 020 руб. - сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов;

3) дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 20 556 руб. - восстановлен НДС со стоимости покупных товаров;

4) дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 19, субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 20 556 руб. - сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов.

Если организация переходит на ЕНВД, то ей также необходимо восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету. Порядок восстановления НДС зависит от нескольких факторов:

1) от вида имущества;

2) от того, полностью или частично организация переходит на ЕНВД.

Восстанавливать НДС по недвижимости необходимо равномерно (п. 6 ст. 171 НК РФ). Однако, как разъяснили налоговые органы, при переходе на ЕНВД не всегда нужно руководствоваться этим правилом.

Если фирма переводит всю свою деятельность на ЕНВД, то ей нужно будет восстановить НДС по всей недвижимости.

В Письме ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход" указано, что сумму НДС надо рассчитывать пропорционально остаточной стоимости здания на момент перехода (п. 3 ст. 170 НК РФ). Стоимость берется из бухгалтерского учета. Льготный порядок, который позволяет восстанавливать НДС по недвижимости в течение 10 лет при полном переходе на ЕНВД, использоваться не должен, так как применять нормы п. 6 ст. 171 НК РФ могут лишь те фирмы, которые являются плательщиками НДС.

При расчете НДС, подлежащего восстановлению, необходимо использовать следующую формулу:

НДСв = НДС x ОС : ПС, (1)

где НДСв - сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДС - сумма "входного" налога по объекту недвижимости;

ОС - остаточная стоимость здания;

ПС - первоначальная стоимость здания.

НДС необходимо восстановить в том налоговом периоде, который предшествует переходу на ЕНВД.

Пример 2. ООО "Орион" занималось продажей автомобилей, с 1 июня 2006 г. стало оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию машин. Данная деятельность решением местных органов власти переведена на ЕНВД, и организация с 1 июня должна будет платить этот налог.

У фирмы на балансе числится здание склада, которое было приобретено в октябре 2004 г. Его первоначальная стоимость - 2 110 000 руб. (в том числе НДС - 321 864 руб.). Остаточная стоимость по состоянию на 1 июня 2006 г. составила 1 680 000 руб.

НДС следует восстановить в мае 2006 г. пропорционально остаточной стоимости здания. Остаточная стоимость составляет 93,95 процента от первоначальной стоимости (1 680 000 руб. / 1 788 136 руб. x 100%). В этой же доле необходимо восстановить НДС.

Сумма налога составляет 302 391 руб. (321 864 руб. x 93,95% / 100%).

В мае 2006 г. бухгалтер ООО "Орион" сделает следующую запись: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 302 391 руб. - отражен в составе прочих расходов восстановленный НДС.

Если организация переводит на ЕНВД часть деятельности, то по тем постройкам, которые используются в деятельности, облагаемой и НДС, и ЕНВД, восстанавливать НДС нужно по частям в соответствии с порядком, который прописан в п. 6 ст. 171 НК РФ. Законодательно на восстановление отводится 10 лет, считая с года, когда объект ввели в эксплуатацию. При этом ежегодная сумма налога, которую нужно восстановить, рассчитывается исходя из 1/10 части "входного" НДС по следующей формуле:

НДСв = НДС : 10 x В1 : В, (2)

где НДСв - сумма НДС, которую нужно восстановить в конце года;

НДС - общая сумма налога по объекту недвижимости;

В1 - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД;

В - общая выручка за год.

Если перед тем как перейти на ЕНВД, компания эксплуатировала здание в течение трех лет, то, начав платить ЕНВД, восстанавливать НДС нужно в течение семи последующих лет. По полностью самортизированным зданиям и по объектам, которые фирма эксплуатирует 15 и более лет, НДС не восстанавливается (п. 6 ст. 171 НК РФ). Фактически получается, что восстанавливать налог не нужно, если здание прослужило больше 10 лет. НДС необходимо восстановить в последнем налоговом периоде, то есть в IV квартале или в декабре.

Пример 3. ООО "Орион" занимается оптовой продажей оргтехники.

С 1 мая 2006 г. в здании администрации открыт магазин площадью 120 кв. м, где ведется розничная торговля. Данный вид деятельности переведен на ЕНВД, и НДС по зданию необходимо восстановить.

Здание приобретено в феврале 2005 г. Следовательно, восстанавливать налог ООО "Орион" будет в течение 9 лет начиная с 2006 г.

Первоначальная стоимость здания составляет 4 800 000 руб., в том числе НДС - 732 203 руб.

Общий доход общества за 2006 г. составил 61 500 000 руб., выручка от розничной продажи - 7 540 000 руб. Налоговый период для ООО "Орион" - месяц.

Удельный вес выручки от розничной торговли в общем доходе равен 12,26% (7 540 000 руб. / 61 500 000 руб. x 100%).

НДС в размере 8977 руб. (732 203 руб. : 10 x 12,26% / 100%) нужно восстановить в декабре 2006 г.

Помимо "входного" НДС по недвижимости организациям необходимо восстановить налог по остальным основным средствам и материалам.

Если организация переходит на ЕНВД полностью, то по основным средствам налог, подлежащий восстановлению, нужно определить пропорционально остаточной стоимости основного средства на дату смены режима. НДС по товарам и материалам, которые были приобретены до перехода на ЕНВД и будут проданы или использованы уже в период новой деятельности, нужно восстановить в полной сумме.

Необходимо вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, которые используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой данным налогом.

НДС по основным средствам, товарам и материалам нужно восстановить в том налоговом периоде, который предшествует переходу на уплату единого налога.

Если организация переводит на ЕНВД часть деятельности, то методика восстановления НДС по основным средствам описана в Письме ФНС России N ШТ-6-03/462@. Сумму НДС необходимо определить пропорционально выручке (п. 4 ст. 170 НК РФ):

НДСв = НДС x В1 : В, (3)

где НДСв - сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДС - сумма НДС по основным средствам, которые используются в деятельности, облагаемой ЕНВД;

В1 - выручка от вмененной деятельности за первый месяц (квартал) с момента перехода на ЕНВД;

В - общая выручка за первый месяц (квартал).

По объектам, которые одновременно используются во всех видах деятельности, налог на добавленную стоимость надо восстановить в первом месяце или квартале (берется налоговый период по НДС), когда фирма начала вести новую деятельность.

Пример 4. ООО "Орион" занимается оптовой торговлей.

С 1 июня 2006 г. фирма открыла розничный магазин площадью 110 кв. м. Данная деятельность решением органов местного самоуправления переведена на ЕНВД.

Основные средства, которые находятся в бухгалтерии, используются в обоих видах деятельности. "Входной" НДС по состоянию на 1 июня 2006 г. по объектам составил:

системный блок - 6100 руб.;

принтер - 2900 руб.;

сканер - 4870 руб.

Налоговый период по НДС - месяц.

Общая выручка за июнь 2006 г. (без учета НДС) составила 512 000 руб., в том числе от розничной торговли - 85 000 руб. Удельный вес выручки от розничной торговли в общей сумме выручки составляет 16,6 (85 000 / 512 000 x 100%).

Сумма НДС, восстановленная бухгалтером в июне 2006 г., составляет 2302,42 руб. (6100 x 16,6% / 100% + 2900 x 16,6% / 100% + 4870 x 16,6% / 100%).

Условия перехода на УСН, установленные гл. 26.2 НК РФ, не содержат запрета на переход к этой системе налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

При этом на налогоплательщиков, перешедших на УСН, нормы ст. 145 НК РФ не распространяются. Поэтому суммы НДС за период, в котором использовалось право на освобождение, до истечения 12 месяцев от начала использования восстановлению и уплате в бюджет не подлежат. При этом согласно Письму Минфина России от 27 марта 2003 г. N 04-03-11/33 налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС до перехода на УСН.

В связи с тем что организации и предприниматели, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, при реализации товаров, работ или услуг они не начисляют НДС и не должны выставлять счета-фактуры (ст. 168 НК РФ).

Особенности учета уплаченных поставщикам сумм "входного" НДС при специальных режимах налогообложения отражены на рисунке 1.

     
          ———————————————————————————————————————————————————¬
          | Учет уплаченных сумм НДС при специальных режимах |
          |                  налогообложения                 |
          L——————————————————————————T————————————————————————
   

-----------------------+-------------------¬

\¦/ \¦/

     
   ———————————+———————————————————————————————¬ —————————+——————————¬
   |————————————————————¬ ———————————————————¬| |——————————————————¬|
   ||в составе расходов,| |    в стоимости   || ||при уплате только||
   ||    уменьшающих    | |   приобретенных  || ||  ЕНВД суммы НДС ||
   || полученные доходы | |     объектов     || || не учитываются, ||
   |+———————————————————+ +——————————————————+| ||  поскольку учет ||
   ||  по приобретенным | | по приобретенным || ||     доходов     ||
   || товарам (работам, | |основным средствам|| ||    и расходов   ||
   ||      услугам)     | | и нематериальным || || не ведется (п. 4||
   ||                   | |      активам     || ||  ст. 346.26 НК) ||
   |L——————T————————————— L————————————T——————| |L—T—————————————T——|
   |       |      —————————————¬       |      | |  | ——————————¬ |  |
   |       L—————>|     УСН    |<———————      | |  L>|   ЕНВД  |<—  |
   |              L—————————————              | |    L——————————    |
   L——————————————————————————————————————————— L————————————————————
   

Рис. 1. Особенности учета уплаченных сумм "входного" НДС

при специальных режимах налогообложения

Находясь на специальном режиме налогообложения, налогоплательщик нередко сталкивается с ситуациями, приводящими к возникновению у него обязанности по исчислению и уплате НДС (рис. 2):

1) при выставлении счетов-фактур покупателю с выделением суммы НДС;

2) при исполнении обязанностей налогового агента (при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации; при получении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления; при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству; при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации);

3) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

     
                    ————————————————————————————————¬
                    |   Обязанность по исчислению   |
                    |   и уплате НДС возникает при  |
                    L———————————————T————————————————
   

-------------------------+-------------------¬ - - - - ¦- - - - - - - - - - - - ¦ - - - - - - - - - ¦- - - - - -¬ \¦/ \¦/ \¦/ ¦-------+-------¬- - - - - - - - + - - - - - - - - - + - - - - ¬ ¦ ¦ выставлении ¦ ------------------------¬ ----------------¬ ¦¦ счетов-факту𦦦 исполнении ¦ ¦ ввозе товаров ¦ ¦ ¦ ¦ покупателю ¦ ¦ обязанностей ¦ ¦ на таможенную ¦ ¦¦ с выделением ¦¦¦ налогового агента ¦ ¦ территорию РФ ¦ ¦ ¦ ¦ суммы НДС ¦ L--------------T--------- L-------------- ———— ¦L---------------¦ \¦/ ¦ ¦

     
                              ——————+——————————————¬
   |                |—————————+———————¬————————————+————————————¬ | |
                     |     аренде     ||  приобретении товаров  |
   |                ||государственного||     (работ, услуг)     | | |
                     |    имущества   ||   у иностранных лиц,   |
   |                |L—————————————————|  не состоящих на учете | | |
                                       |   в налоговых органах  |
   |                |                  |       в качестве       | | |
                                       |   налогоплательщиков   |
   |                |                  L————————————————————————— | |
   
   |                |Единый налог на вмененный доход для отдельных| |
                                   видов деятельности
   |                L— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —— |
   
   |              Упрощенная система налогообложения                |
   L — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——
   

Рис. 2. Возникновение обязанности по исчислению

и уплате НДС налогоплательщиками, применяющими специальные

режимы налогообложения

Уступая просьбам покупателей, организации на УСН могут выставлять счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае сумма налога, поступившая от покупателей в составе выручки от реализации, должна быть уплачена в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ) и в расходах организации, применяющей УСН, не учитывается. При этом не имеет значения, какой объект налогообложения использует организация.

В целях налогообложения выручка от реализации учитывается в составе доходов организации, применяющей УСН, с учетом налога на добавленную стоимость, поступившего от покупателей.

Особенности исчисления и уплаты НДС продавцом, применяющим УСН, при выставлении счета-фактуры покупателям представлены на рисунке 3.

     
   ——————————————————¬                  ————————————————————————————¬
   |     Продавец    |                  |  Покупатели (общий режим) |
   |                 |                  |  —————————————————————¬   |
   |                 |      Чек ККТ     |  |  Физическое лицо,  |   |
   |   (упрощенная   +——————————————————+—>|    не являющееся   |   |
   |     система     |                  |  |   индивидуальным   |   |
   | налогообложения)|                  |  |  предпринимателем  |   |
   |                 |  —————————————¬  |  L—————————————————————   |
   |                 |  |Счет—фактура|  |  —————————————————————¬   |
   |—— — — — — — — —¬|  L—————————————  |  |  Физическое лицо — |   |
   |    включение    +——————————————————+—>|   индивидуальный   +—¬ |
   ||  выделенного  ||  —————————————¬  |  |   предприниматель  | | |
   | в счете—фактуре |  |Счет—фактура|  |  L————————————————————— | |
   ||  НДС в доходы ||  L—————————————  |  —————————————————————¬ | |
   |L — — — — — — — —+——————————————————+—>|  Юридические лица  +—+ |
   |                 +————¬             |  L————————————————————— | |
   L————————T—————————    |             L—————————————————————————+——
   

¦ подача ¦уплата ¦

¦декларации ¦ НДС ¦

\¦/ ¦ ¦

     
   —————————+————————¬    |      ————————————————¬ возмещение НДС |
   | Налоговый орган |    L—————>|     Бюджет    +—————————————————
   

L------------------ L-------------- ———— Рис. 3. Особенности исчисления НДС продавцом, применяющим УСН, при выставлении счета-фактуры покупателям с выделением налога Таким образом, если налогоплательщик на УСН выставляет счет-фактуру покупателю с выделением НДС, то он должен: 1) изменить условия договора, увеличив в договоре стоимость товара на сумму НДС или указать, что стоимость товара включает НДС; 2) выставить покупателю счет-фактуру с выделением НДС; 3) перечислить сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в бюджет; 4) подать декларацию по НДС в налоговый орган; 5) включить сумму НДС в состав доходов для целей исчисления единого налога при УСН. По мнению налоговых органов, покупатель - плательщик НДС принять к вычету налог, предъявленный в счете-фактуре, не может. Причина заключается в том, что данный документ составлен ненадлежащим лицом - поставщиком, не являющимся плательщиком НДС. Следовательно, один из реквизитов (наименование налогоплательщика) заполнен неверно, что влечет за собой недействительность счета-фактуры и невозможность вычета (Письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@, ст. 169 НК РФ). В то же время сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика такой подход не подтверждает. Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов и на него нельзя возлагать дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. В том числе налогоплательщик, приобретающий товары, работы или услуги, не обязан проверять, является ли его поставщик, предъявивший в счете-фактуре НДС, плательщиком данного налога. Статья 173 НК РФ обязывает поставщика, применяющего УСН, уплатить предъявленный в счете-фактуре налог в бюджет, что исключает потери бюджета, следовательно, покупатель не должен отслеживать данную уплату. Поэтому, если все условия для вычета НДС, предъявленного поставщиком, были соблюдены, налогоплательщик-покупатель вправе осуществить этот вычет независимо от того, является поставщик плательщиком НДС или нет. Организации, перешедшие на специальный режим налогообложения, должны исчислять и уплачивать НДС при исполнении обязанностей налогового агента. Независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует имущество у государственных и муниципальных органов или реализует конфискованное имущество, - она должна соблюдать правила, общие для всех налоговых агентов: 1) организация не освобождается от обязанностей налогового агента в случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ. Если организация - налоговый агент применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна оформить счет-фактуру и уменьшить полученные доходы в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам); 2) налоговый период для налоговых агентов устанавливается в соответствии со ст. 163 НК РФ как календарный месяц, а если ежемесячная в течение квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 2 млн руб., то налоговый период устанавливается согласно п. 2 ст. 163 НК РФ как квартал. Так, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, являются налоговыми агентами по уплате НДС, то налоговым периодом для них будет квартал. В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Приказом Минфина России от 07 ноября 2006 г. N 136н, налоговым периодом для налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС, признается квартал; 3) уплата НДС производится налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 174 НК РФ по месту своего нахождения; 4) сроки уплаты налога налоговыми агентами определяются по общему правилу. Налоговый агент должен перечислять НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом; 5) налоговая ставка при исчислении суммы НДС налоговым агентом определяется в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ. При удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Расчетная ставка НДС определяется по формуле 18/118 или 10/110. Пример 5. Организация, перешедшая в 2007 г. на упрощенную систему налогообложения, арендует муниципальное имущество. Ежемесячный размер арендной платы составляет 11 800 руб. Сумма налога на добавленную стоимость, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет: 11 800 x 18/118 = 1800 руб. Сумма налога удерживается арендатором из доходов арендодателя. Таким образом, организация-арендатор перечисляет муниципальному органу арендную плату в сумме 10 000 руб. и в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 1800 руб. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход, не составляют счета-фактуры, не ведут книгу продаж и книгу покупок, так как не являются плательщиками НДС. Такая обязанность закреплена только за плательщиками НДС в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ. Что же касается организаций, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, такие организации выставляют счета-фактуры с надписью "без налога (НДС)" только при реализации товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 168). Составлять счет-фактуру при аренде у них обязанности нет. Более того, принять к вычету уплаченный ими в качестве налоговых агентов НДС они не вправе, а следовательно, и счет-фактура им не нужен. В случае применения упрощенной системы налогообложения организация отражает уплаченный НДС как расход на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организации, освобожденные от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, а также организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, учитывают сумму "входного" НДС в сумме арендной платы согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ; 6) декларации по НДС представляются налоговыми агентами в установленный для налогоплательщиков срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ). Налоговые агенты заполняют титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика". При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. Кроме того, налоговый агент дополнительно заполняет разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". При исполнении обязанности налогового агента организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на специальные режимы налогообложения, подают декларацию по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором НДС был удержан из дохода налогоплательщика. При переходе организаций с УСН на общий режим суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении УСН, подлежат вычету после перехода на общий режим в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ, начиная с первого налогового периода. Однако вычет сумм НДС по основным средствам, перечисленным в пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете, после перехода налогоплательщика с УСН на общий режим не производится, так как в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в которых указывается соответствующая сумма НДС (ст. 168 НК РФ). При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщиком НДС после его перехода на общий режим налогообложения, оплата за которые в виде авансовых платежей была получена до перехода на общий режим, счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке. Налог на добавленную стоимость в этом случае также исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Литература 1. Леей В.С. Методика восстановления НДС при переходе на "вмененку" // Главбух. - 2006. - N 12. - С. 42 - 47. 2. Налоговый кодекс РФ. 3. Письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам". 4. Письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения". 5. Письмо ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход". 6. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 11 мая 2006 г. N 283) "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". 7. Приказ Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Н.Г.Варакса Подписано в печать 25.01.2007 ————