"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ТОРГОВЛИ

И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ НА 2007 ГОД

Общий порядок формирования и структура учетной политики

в целях налогообложения

В целом под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Следует отметить, что система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Изменение порядка налогового учета отдельных хозяйственных операций или объектов может осуществляться предприятием как в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, так и по своему желанию (в установленных налоговым законодательством пределах). Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (в основном касающиеся налога на прибыль), подлежащие отражению в этом документе.

Автором предлагается примерная форма построения такой учетной политики, включающая в себя три основных раздела:

1) организационные моменты налогового учета в организации;

2) правила и способы налогообложения;

3) налоговые учетные регистры.

Рассмотрим особенности формирования каждого из указанных разделов.

1. Организационные моменты налогового учета

Следует учесть, что ведение налогового учета может быть возложено либо на бухгалтерию организации, либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Также возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета.

В том случае, когда организация торговли или общепита имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), необходимо определить порядок исчисления и уплаты налогов, связанных с их финансово-хозяйственной деятельностью.

Если организация относится к субъектам малого предпринимательства либо перешла на упрощенную систему налогообложения, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для таких предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.

2. Правила и способы налогообложения

Этот раздел является основным для целей налогообложения. В нем отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.

Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организаций торговли и общественного питания для целей налогообложения в разрезе отдельных налогов.

Налог на добавленную стоимость

В учетной политике для целей налогообложения организациям торговли и общественного питания целесообразно зафиксировать следующую информацию в части НДС.

1. Обращаем внимание, что начиная с 2006 г. организации лишены выбора момента возникновения налоговых обязательств по НДС и производят начисление данного налога по наиболее ранней из следующих дат (ст. 167 части второй НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. НДС по нормируемым затратам.

По расходам, принимаемым для налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных нормативов, НДС принимается к зачету только в пределах таких норм (абз. 2 п. 7 ст. 171 части второй НК РФ). Применяя данное правило налогового учета, организации торговли и общепита тем не менее в своей учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок распределения сумм НДС по такого рода расходам.

3. Распределение "входящего" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения.

Если организация торговли или общепита наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 146 и ст. 149 части второй НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 части второй НК РФ).

Однако не во всех ситуациях можно заранее определить, будут ли связаны произведенные расходы (издержки обращения) с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых или не облагаемых НДС.

Поэтому суммы НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям (работам или услугам) включаются в издержки обращения или налоговые вычеты в той пропорции, в которой указанные материальные ценности (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Порядок такого распределения расходов устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (п. 4 ст. 170 части второй НК РФ).

Пропорция может определяться исходя из стоимости товаров (или услуг общепита), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации товаров (услуг).

Пример 1. Организация розничной торговли в числе прочих товаров реализует очки, продажа которых согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ, а также Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240.

За отчетный период выручка от реализации очков составила 40 000 руб., а выручка от продажи иных товаров (работ, услуг) - 708 000 руб. (с учетом НДС 18% - 108 000 руб.).

Сумма "входящего" НДС по издержкам обращения составила 20 000 руб. Определение величины НДС, приходящегося на операции, не облагаемые налогом, будет выглядеть следующим образом:

20 000 руб. x (40 000 руб. : (40 000 руб. + 708 000 руб. - НДС 108 000 руб.) x 100%) = 1250 руб.

С помощью счетов бухгалтерского учета такое распределение "входящего" НДС можно отразить так.

Таблица 1

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————T———————————¬
   |  Содержание операций  |   Дебет   |     Кредит     |Сумма, руб.|
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |1. Отражена выручка    |     50    |  90—1 (субсчет |  600 000  |
   |от реализации товаров, |           |   "Операции,   |           |
   |облагаемых НДС:        |           |облагаемые НДС")|           |
   |(708 000 руб. —        |           |                |           |
   |108 000 руб.)          |           |                |           |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |2. Отражена выручка    |     50    |  90—1 (субсчет |   40 000  |
   |от продажи очков,      |           |   "Операции,   |           |
   |не облагаемых НДС      |           |  не облагаемые |           |
   |                       |           |      НДС")     |           |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |3. Начислен НДС        |    90—3   |   68 (субсчет  |  108 000  |
   |по реализованным       |           |    "Расчеты    |           |
   |товарам                |           |    по НДС")    |           |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |4. Принят к вычету НДС,|68 (субсчет|       19       |   18 750  |
   |уплаченный в отчетном  |  "Расчеты |                |           |
   |периоде поставщикам    |  по НДС") |                |           |
   |и подрядчикам,         |           |                |           |
   |за вычетом сумм налога,|           |                |           |
   |приходящихся           |           |                |           |
   |на операции,           |           |                |           |
   |освобождаемые          |           |                |           |
   |от налогообложения:    |           |                |           |
   |(20 000 руб. —         |           |                |           |
   |1250 руб.)             |           |                |           |
   +———————————————————————+———————————+————————————————+———————————+
   |5. "Входящий" НДС      |     44    |       19       |    1 250  |
   |по освобожденным       |           |                |           |
   |от налогообложения     |           |                |           |
   |товарам включен        |           |                |           |
   |в издержки обращения   |           |                |           |
   L———————————————————————+———————————+————————————————+————————————
   

Следует отметить, что такого рода пересчет "входящего" НДС должны производить также организации, реализация товаров (работ или услуг) которых подпадает под ставку 0% (к примеру, реализация товаров на экспорт). Однако в этом случае предприятие имеет право принять к вычету суммы налога при условии соблюдения требований, указанных в ст. 165 части второй НК РФ.

Поскольку методика раздельного учета затрат (и, естественно, начисленного по ним НДС), связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт, действующим налоговым законодательством не определена, организации должны разработать ее самостоятельно (п. 10 ст. 165 части второй НК РФ).

Налог на прибыль

При отражении в налоговом учете операций, связанных с исчислением налога на прибыль, законодательством предлагается более широкий выбор способов его ведения по сравнению с иными налогами.

При этом некоторые из подобных способов практически не отличаются от аналогичных методов бухгалтерского учета (например, оценка стоимости выбывших (проданных) товаров (или продуктов, израсходованных при производстве изделий кухни), расходов будущих периодов и т.п.). Такого рода методы были подробно изложены в статье "Учетная политика по бухгалтерскому учету для организаций торговли и общественного питания", опубликованной в предыдущем номере нашего журнала.

Поэтому в данной статье мы рассмотрим только те способы, которые не применяются в учете бухгалтерском.

Учет доходов и расходов для целей налогообложения

Право выбора методики для налогоплательщика в данном случае очень ограничено.

Большинство предприятий обязаны применять метод начисления, при котором доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления оплаты реализованных товаров (работ, услуг) или оплаты за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. ст. 271 и 272 части второй НК РФ).

Организации торговли и общепита имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (принятие доходов и расходов "по оплате") только в том случае, когда в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 части второй НК РФ).

В отличие от метода начисления предприятия, которые могут применять кассовый метод, имеют право выбора, какой из этих двух методов им использовать. Естественно, этот выбор должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Способы оценки имущества и обязательств для целей

налогообложения

Исходя из требований гл. 25 части второй НК РФ, можно сформулировать примерный перечень основных позиций, подлежащих отражению в учетной политике организаций торговли или общепита для целей налогообложения, а именно:

1) оценка имущества, полученного предприятием безвозмездно либо в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам и порядок установления (подтверждения) этих цен);

2) метод начисления амортизации по амортизируемому имуществу (нематериальным активам и основным средствам): линейный или нелинейный метод, а также применение понижающих или повышающих коэффициентов при расчете амортизации;

3) метод списания МПЗ (в том числе товаров) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

4) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;

5) состав прямых расходов, оценка НЗП и готовой продукции для организаций общественного питания;

6) создание резервов предстоящих расходов и платежей;

7) создание оценочных резервов;

8) порядок оценки выбывающих ценных бумаг;

9) порядок принятия процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения (по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1).

Как уже говорилось, если сравнить правила и способы ведения налогового учета с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут аналогичны либо отличаться в незначительных деталях (например, оценка и методы списания МПЗ, распределение транспортных затрат на остаток товаров на складе и т.п.). Подробно об этих методах было рассказано в статье, посвященной учетной политике по бухгалтерскому учету и опубликованной в предыдущем номере нашего журнала.

Такие способы в учетной политике для целей налогообложения можно не раскрывать, сделав при этом пометку, что они аналогичны методам, утвержденным в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В то же время некоторые позиции приведенного выше перечня в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, линейный метод при выборе методов амортизации НМА и основных средств, порядок создания некоторых резервов предстоящих расходов и т.п.). Кроме того, налоговым законодательством в ряде случаев предусматривается на усмотрение самого предприятия выбор метода (например, для организаций общепита - состав прямых расходов, оценка остатков НЗП, готовой продукции и другие).

В этих случаях в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов и приведен перечень налоговых регистров, в которых ежемесячно будет отражаться расчет этих позиций для налогового учета.

Рассмотрим эти методы подробнее.

Методы начисления амортизации в целях налогообложения

Для целей налогообложения ст. 259 части второй НК РФ предусмотрено два способа ее исчисления:

- линейный;

- нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Следует обратить внимание, что срок полезного использования определяется организацией-налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств).

Пример 2. В организации общественного питания (ресторане) в мае месяце введен в эксплуатацию объект основных средств (барная стойка) со сроком полезного использования данного объекта 61 месяц (4-я амортизационная группа) и первоначальной стоимостью 100 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение линейного способа начисления амортизации.

Таким образом, норма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

1

     
       ——————— x 100% = 1,64%.
       61 мес.
   Соответственно, начиная с месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (то есть с июня <*>), сумма амортизации, учитываемая в целях налогообложения, составит 1640 руб. (100 000 x 1,64%).  
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 2 ст. 259 начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Амортизация при нелинейном методе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации. Определить норму амортизации при нелинейном методе нужно по формуле:

К = 2 / n x 100%.

Здесь использованы те же обозначения, что и в предыдущей формуле.

Пример 3. Используя данные предыдущего примера, предположим, что организация начисляет амортизацию нелинейным методом.

Сначала определим норму амортизации, которая будет применяться начиная с июня (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию):

2

     
       ——————— x 100% = 3,28%.
       61 мес.
   Таким образом, сумма амортизационных отчислений за апрель составит 3280 руб. (100 000 x 3,28%).
   Остаточная стоимость объекта основных средств на 1 мая будет равна:
   100 000 руб. — 3280 руб. = 96 720 руб.
   Соответственно, сумма амортизационных отчислений за май составит уже 3172,42 руб. (96 720 x 3,28%).
   Остаточная стоимость объекта основных средств на 1 июня будет равна:
   96 720 руб. — 3172,42 руб. = 93 547,58 руб.
   Расчет сумм амортизации за последующие месяцы производится в аналогичном порядке.
   
   При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
   — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
   — сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
   Например, предположим, амортизация объекта достигла 20% (например, в октябре) и составила 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). В этом случае остаточная стоимость на эту дату фиксируется как базовая величина (100 000 руб. — 20 000 руб. = 80 000 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 56 мес. (61 мес. — 5 мес.). Расчет ежемесячных сумм амортизации на весь оставшийся срок полезного использования будет выглядеть следующим образом:
   80 000 руб. : 56 мес. = 1428,57 руб.
   Выбранный способ начисления амортизации должен быть зафиксирован организацией торговли (общепита) в своей учетной политике для целей налогообложения.
   Следует учесть, что налоговым законодательством предусмотрена также ускоренная амортизация для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, а также для лизингового имущества (п. 7 ст. 259 части второй НК РФ), либо допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных налоговым законодательством (п. п. 10 и 11 ст. 259 части второй НК РФ). Решение организации о применении или не применении повышенных или пониженных норм амортизации должно быть закреплено в ее учетной политике для целей налогообложения.
   
   Создание резерва предстоящих расходов по ремонту
   основных средств
   
   Затраты на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 260, п. 2 ст. 324 части второй НК РФ).
   При этом в налоговом учете, также как и в бухгалтерском, такие затраты можно либо списывать на издержки обращения сразу же по мере их возникновения, либо за счет создаваемого резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств. Соответственно, начисляемые суммы резерва также принимаются для целей налогообложения.
   Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения организации торговли и общепита должны предусмотреть:
   1) вариант отражения в налоговом учете затрат на ремонт — списание на расходы в момент возникновения или путем создания резерва;
   2) в последнем случае следует также отметить порядок создания резерва с учетом требований ст. 324 (п. 2) части второй НК РФ.
   
   Прочие резервы
   
   Следует отметить, что помимо резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрены и другие резервы, отчисления в которые принимаются для целей налогообложения (ст. ст. 267, 324, 324.1 части второй НК РФ), а именно:
   — резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
   — резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;
   — резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
   Рассмотрим порядок образования вышеуказанных резервов в налоговом учете.
   Так, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается организацией исходя из фактических затрат на такой ремонт, произведенных за предыдущие периоды (ст. 267 части второй НК РФ).
   Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
   
   Пример 4. Организация розничной торговли (продажа бытовой техники и электроприборов) в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрела на следующий налоговый период создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализованных товаров. Предполагаемая величина расходов на гарантийный ремонт и обслуживание на текущий период определена в размере 24 000 руб.
   Общая сумма подобных расходов на предыдущие три года работы организации составила 50 000 руб., а величина выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, за этот же период — 300 000 руб. (без учета НДС).
   За текущий налоговый период сумма выручки от продажи товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию, составила 100 000 руб.
   Все суммы в примере показаны без учета НДС.
   Расчет величины резерва будет выглядеть следующим образом:
   1) сначала рассчитывается доля фактических расходов на гарантийный ремонт товаров в сумме выручки от продажи этих товаров за предыдущие три года:
   50 000 руб. : 300 000 руб. x 100% = 16,67%;
   2) затем определяется предельный размер резерва:
   100 000 руб. x 16,67% = 16 670 руб.
   Следовательно, предусмотренная на текущий налоговый период величина резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 24 000 руб. требует корректировки в пределах рассчитанного выше лимита.
   Соответственно, величина резерва на данный период составит 16 670 руб. При этом для целей налогообложения в резерв ежемесячно будет начисляться следующая сумма:
   16 670 руб. : 12 мес. = 1389 руб. (округленно).
   
   В случае если организация менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается сумма фактических расходов и объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
   Организация, ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
   В нашем примере в случае, если организация розничной торговли ранее вообще не осуществляла продажу товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, она может принять определенную ей сумму годового резерва (24 000 руб.) для ежемесячных отчислений в этот резерв:
   24 000 руб. : 12 мес. = 2000 руб.
   По истечении налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. При этом сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная предприятием в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.
   В случае если организация приняла решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, произведенных организацией, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
   
   Пример 4а. Учетной политикой организации розничной торговли для целей налогообложения предусматривается, что остатки резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание переходят на следующий год и учитываются при формирование величины суммы резерва на этот год. Общая сумма отчислений в этот резерв составила 24 000 руб.
   Рассмотрим возможные ситуации.
   1. Фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за год составили 30 000 руб. Затраты в пределах созданного резерва относятся за счет этого резерва (24 000 руб.), а сверх этой суммы — 6000 руб. (30 000 руб. — 24 000 руб.) — напрямую списываются на расходы организации для целей налогообложения.
   2. Фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за год составили 20 000 руб. Вся сумма затрат (20 000 руб.) относится за счет резерва.
   Неиспользованная величина резерва в размере 4000 руб. (24 000 руб. — 20 000 руб.) переходит на следующий год.
   Предположим, что определенная на следующий год величина расходов на гарантийный ремонт и обслуживание составила 30 000 руб. Следовательно, ежемесячная сумма отчислений в этот резерв будет равна 2166,67 руб. [(30 000 руб. — 4000 руб.) : 12 мес.].
   
   Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года одинаков (ст. 324.1 части второй НК РФ). Поэтому рассмотрим его на примере резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
   Для целей формирования данного резерва организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в этот резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
   
   Пример 5. Организация торговли (общепита) в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
   Предполагаемая годовая величина отчислений в этот резерв (определенная на основании графика отпусков и ориентировочной суммы расходов на оплату отпусков за год, включая единый социальный налог) составила 50 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (также включающая ЕСН) — 500 000 руб. Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв будет определен в следующем размере:
   50 000 руб. : 500 000 руб. x 100% = 10%.
   Предположим, в январе текущего налогового периода (года) фактические расходы на оплату труда и сумма ЕСН по ним составили 60 000 руб. Соответственно, процент отчислений в резерв в этом месяце составит:
   60 000 руб. x 10% = 6000 руб.
   
   Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. При этом на конец налогового периода организация—налогоплательщик обязана провести инвентаризацию указанного резерва.
   Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
   При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
   Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
   Если организации торговли (общепита) хотят предусмотреть создание указанных выше резервов и в налоговом, и в бухгалтерском учете, то во избежание двойного ведения учета отчислений в данные резервы целесообразно способы их формирования в бухгалтерском учете соотносить с требованиями налогового законодательства.
   
   Порядок определения и учета расходов
   
   В соответствии со ст. 252 части второй НК РФ для целей налогообложения организация—налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
   В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, все расходы организаций (кроме внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные. При этом необходимо обратить внимание, что подобное распределение расходов касается только тех предприятий, которые ведут налоговый учет таких затрат по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод, все расходы будут делиться только на оплаченные и неоплаченные.
   Следует иметь в виду, что состав прямых и косвенных затрат для организаций торговли и общественного питания будет различным.
   Так, в организациях торговли отсутствует незавершенное производство и готовая продукция. Такая ситуация влияет на порядок определения прямых и косвенных затрат в налоговом учете.
   Для всех организаций торговли (и оптовых, и розничных) прямыми расходами будут являться:
   1) покупная стоимость реализованных товаров, которая, как уже отмечалось выше, формируется только исходя из их договорных цен;
   2) стоимость доставки товаров до склада организации в части, приходящиеся на реализованные товары.
   Соответственно, на расходы, принимаемые в целях налогообложения, будут списываться не все прямые расходы (покупная стоимость товаров и затраты по доставке), а только их часть, относящаяся к проданным товарам.
   Все же остальные расходы (кроме внереализационных) будут считаться косвенными и приниматься в целях налогообложения в периоде их возникновения.
   Несколько иная ситуация возникает в организациях общественного питания. Поскольку для них в налоговом законодательстве не предусмотрен какой—либо особый порядок определения расходов, то к ним будут применяться обычные положения НК РФ, как и для остальных предприятий, производящих продукцию (в нашем случае — изделия кухни) или оказывающих услуги.
   В этой связи следует отметить, что в налоговом учете предусмотрен примерный перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 части второй НК РФ):
   1) материальные затраты (сырье и материалы);
   2) расходы на оплату труда производственного персонала, а также начисленные суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование;
   3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в производственном процессе.
   Данный перечень является рекомендуемым. Поэтому предприятия общепита должны определить состав прямых расходов самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения. Однако это не означает, что организация общепита, к примеру, может выбрать в качестве прямых только материальные затраты и ничего более. Выбор предприятия (как и выбор метода распределения прямых расходов, о чем речь пойдет ниже) должен быть обязательно обоснован как с экономической, так и с технологической точки зрения.
   Как мы видим, величина прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете предприятий общественного питания может как совпадать, так и отличаться в зависимости от подхода к их составу, применяемого организацией.
   Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых организациями общепита в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.
   При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода и принимается для целей налогообложения в полном размере.
   Сумма же прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
   Рассмотрим порядок такого расчета для организаций общественного питания.
   
   Оценка остатков незавершенного производства
   в организациях общепита
   
   Порядок оценки остатков незавершенного производства определен ст. 319 части второй НК РФ.
   Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей статьи понимается продукция общепита частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки полуфабрикатов собственного производства.
   Для оценки НЗП на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:
   а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья (продуктов) и готовой продукции (изделий кухни) (на основании первичных документов);
   б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).
   Организациям общепита предоставлено право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
   Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
   Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.
   Наиболее простым способом является распределения прямых затрат пропорционально количественным показателям (к примеру, о движении исходного сырья в изготавливаемой продукции). Следует иметь в виду, что для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию (блюда и изделия кухни). Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Рассмотрим его подробнее.
   
   Пример 6. Организация общепита (ресторан) в числе прочих блюд и изделий кухни изготавливает кондитерские изделия (пирожные), которые продаются как в самом ресторане, так и в розничной сети (в буфете). Исходным сырьем для изготовления пирожных является тесто.
   На начало отчетного периода (месяца) остаток исходного сырья в НЗП (определенный на основании инвентаризации) составлял 2 килограмма, а на конец месяца — 5 килограммов.
   За месяц было передано исходного сырья на кухню в количестве 5000 килограммов (определено на основании дневных заборных листов (ф. N ОП—6) или ведомостей учета остатков продуктов и товаров на складе (в кладовой) (ф. N ОП—16), унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). При этом затраты на переработку продуктов составили 750 000 руб. (из них прямых (по данным налогового учета) — 500 000 руб.).
   Стоимость остатка НЗП на начало месяца (в оценке по прямым затратам) — 400 руб. (взято из расчета предыдущего месяца).
   Часть расходов, связанных с изготовлением изделий кухни, будет списана полностью в качестве косвенных затрат:
   750 000 руб. — 500 000 руб. = 250 000 руб.
   Прямые же затраты (500 000 руб.) необходимо распределить между готовой продукцией и остатком НЗП.
   Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца будет выглядеть так:
   5 кг : (2 кг + 5000 кг) x (500 руб. + 400 000 руб.) = 500 руб. (округленно).
   Соответственно, на расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, будет отнесена следующая сумма прямых затрат:
   500 000 руб. — 500 руб. = 499 500 руб.
   
   Оценка остатков готовой продукции на складе
   в организациях общепита
   
   Для правильного определения величины прямых затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, ее следует распределить также между отгруженной продукцией (изделиями кухни) и остатком этих изделий на складе организации общепита или в кладовой ее розничной сети (буфете, ларьке и т.п.).
   Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией общепита на основании следующей информации (п. 2 ст. 319 части второй НК РФ):
   — данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) (акт о реализации и отпуске изделий кухни (ф. N ОП—11)), акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (ф. N ОП—12);
   — суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП (по данным налогового учета).
   Оценка остатков готовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
   Информация о величине прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода, переходит с предыдущего периода, а сведения о сумме прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, берутся из данных налогового учета.
   Следовательно, необходимо только определить, какая часть прямых затрат включена в стоимость отгруженной продукции. Такой расчет производится исходя из количественного выражения движения готовой продукции.
   
   Пример 7. Предположим, что остаток пирожных на складе организации на начало месяца составлял 200 штук (по данным инвентаризации) на сумму 3500 руб. в оценке по прямым затратам (из расчета за предшествующий период).
   За месяц было изготовлено 10 000 штук пирожных. По данным предыдущего примера прямые расходы по изготовлению продукции составили 499 500 руб.
   За месяц было отгружено (передано покупателям) 9800 изделий кухни.
   Соответственно, остаток пирожных на конец месяца составил 400 штук (200 шт. + 10 000 шт. — 9800 шт.).
   Расчет прямых затрат, приходящихся на остаток продукции на складе на конец месяца, будет производиться так:
   1) сначала определяется, сколько прямых затрат приходится на единицу готовой продукции:
   (3500 руб. + 499 500 руб.) : (200 шт. + 10 000 шт.) = 49,31 руб.;
   2) затем исчисляется величина прямых затрат, приходящаяся на остаток продукции на конец месяца:
   49,31 руб. x 400 шт. = 19 724 руб.;
   3) сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию, будет равна:
   483 276 руб. (3500 руб. + 499 500 руб. — 19 724 руб.).
   
   Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции
   в организациях общепита
   
   Не всегда отгруженная организациями общепита продукция будет считаться реализацией. Например, если ресторан продает свои изделия другим предприятиям. При этом договорами поставки переход права собственности на отгруженную продукцию предусмотрен после ее окончательной оплаты.
   В этом случае прямые расходы нужно также распределять и на остаток отгруженной, но не реализованной продукции.
   Оценка таких остатков на конец текущего месяца производится организациями общепита на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе (п. 3 ст. 319 части второй НК РФ).
   Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
   
   Пример 8. Используя данные примеров 6 и 7, предположим, что остаток отгруженных, но не реализованных изделий на начало месяца составил 100 штук в оценке по прямым затратам — 300 руб.
   За месяц организация общепита из числа отгруженной продукции реализовала (с переходом права собственности) 9500 штук пирожных. Соответственно, нереализованными осталось 400 штук пирожных (100 шт. + 9800 шт. — 9500 шт.).
   Величина прямых затрат на остаток отгруженной, но не реализованной продукции будет равна:
   400 шт. x [(300 руб. + 483 276 руб.) : (100 шт. + 9800 шт.)] = 19 538 руб. (округленно).
   Таким образом, на расходы организации, учитываемые в целях налогообложения, будет списано 464 038 руб. (300 руб. + 483 276 руб. — 19 538 руб.).
   
   Создание оценочных резервов
   
   Подобного рода резервы (по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг) создаются для уточнения оценки отдельных объектов налогового учета. Перечень и порядок образования оценочных резервов регулируются налоговым законодательством РФ, а именно ст. 266 части второй НК РФ. Факт их создания или отказа от создания должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия в целях налогообложения.
   Следует обратить внимание, что для целей налогообложения организации торговли и общепита могут принимать только отчисления в резерв по сомнительным долгам.
   
   Методы оценки выбытия ценных бумаг
   
   В первую очередь следует заметить, что в отличие от бухгалтерского учета в учете налоговом нет такого понятия, как "финансовые вложения". Существует отдельный порядок принятия для целей налогообложения операций по движению ценных бумаг, вложений в уставные капиталы сторонних организаций, предоставление займов и т.п.
   Практически для всех финансовых вложений (как они понимаются в бухгалтерском учете) в налоговом учете не существует выбора порядка их выбытия (за исключением ценных бумаг).
   При реализации или ином выбытии ценных бумаг организация торговли или общепита самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 части второй НК РФ):
   1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
   2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
   3) по стоимости единицы.
   Как видно из приведенного перечня, способы оценки выбытия ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете несколько различаются. В бухгалтерском учете нет способа ЛИФО, а в налоговом — метода по средней стоимости. В остальном порядок оценки выбытия ценных бумаг другими (совпадающими) методами одинаков.
   
   Проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам
   
   В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 части второй НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе по кредитам и займам) принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.
   При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству (кредиту или займу) при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства (в нашем случае кредиты и займы), выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
   При отсутствии долговых обязательств (кредитов или займов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации торговли или общепита, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 269 части второй НК РФ).
   Выбранный метод принятия процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения организации торговли и общепита должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения.
   
   Прочие налоги
   
   Для прочих налогов и сборов налоговым законодательством не предусмотрены различные способы их определения.
   Однако в своей учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть и иные моменты, по которым у нее могут возникнуть особенности налогообложения.
   
   3. Налоговые учетные регистры
   
   Подтверждением данных налогового учета являются:
   1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);
   2) аналитические регистры налогового учета;
   3) расчет налоговой базы.
   Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям.
   Причем формы таких регистров налогового учета организации торговли и общепита также могут самостоятельно и разрабатывать, учитывая однако, что они должны содержать обязательные реквизиты, определенные ст. 314 части второй НК РФ.
   Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
   Разработанные организациями торговли (общепита) налоговые регистры должны быть обязательно отражены в учетной политике для целей налогообложения (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм)).
   
   В.Б.Гуккаев
   Подписано в печать
   25.01.2007
   
   
   ——