"Ваш бюджетный учет", 2007, N 2

ОСНОВНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ

Впервые налог на добавленную стоимость введен в Российской Федерации с 1 января 1992 г. Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который за время своего действия до принятия гл. 21 НК РФ неоднократно изменялся и дополнялся.

Сегодня исчисление и уплата НДС производится в более отработанном порядке. Несмотря на это, порядок исчисления данного налога довольно часто вызывает затруднение у бухгалтеров и представляется одним из самых сложных.

В предлагаемой статье рассмотрим основные вопросы, связанные с применением бюджетными учреждениями налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и с правильностью определения налогооблагаемой базы для исчисления данного налога, основываясь на первичных документах бухгалтерского учета.

Исходя из требований гл. 21 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, увеличенная на суммы восстановленного налога.

Иначе говоря, исчисление НДС производится по формуле:

НДС1 = НДС2 - НДС3,

где НДС1 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

НДС2 - сумма НДС, исчисленная по облагаемым НДС объектам;

НДС3 - сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ресурсов.

Особенности применения налоговых вычетов

Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 172 НК РФ, которая устанавливает условия и документальное основание для их производства.

Основными условиями принятия сумм НДС к вычету являются:

- предъявление НДС продавцом;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет;

- право на вычет налога предусмотрено ст. 171 НК РФ.

Напомним, с 1 января 2006 г. действует новый механизм вычетов по НДС, соответствующий методу начисления. Так, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, будут приниматься к вычету без их оплаты.

В соответствии со ст. 171 НК РФ к вычету можно принять:

- суммы НДС, которые учреждение заплатило поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.);

- суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- суммы НДС, которые учреждение заплатило в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг);

- суммы НДС, заплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары (работы, услуги), под которые был получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возвращен покупателю;

- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств;

- суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным учреждением для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы НДС, заплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд учреждения;

- суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам;

- суммы НДС, заплаченные в бюджет налоговыми агентами.

Подчеркнем, что в каждом из перечисленных случаев НДС принимается к вычету с учетом своих особенностей.

Документальным основанием для производства налоговых вычетов являются:

- счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении учреждением товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

- иные документы в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Одновременно налог на добавленную стоимость должен быть выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

Учитывая, что применение ст. 172 НК РФ на практике вызывает ряд вопросов, остановимся подробнее на документальных основаниях для применения бюджетными учреждениями налоговых вычетов по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Прежде всего необходимо обратить внимание на правильность оформления счетов-фактур. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В счете-фактуре должны быть указаны следующие обязательные реквизиты (п. 5 ст. 169 НК РФ):

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;

- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

При этом единица измерения поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, соответственно, количество (объем) и цена (тариф) за единицу измерения указываются при наличии возможности определения единицы измерения поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами, а при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем - самим индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.

Форма счета-фактуры выглядит следующим образом.

СЧЕТ-ФАКТУРА N ___ от "__" _____________________ (1)

Продавец ___________________________________________________ (2)

Адрес ______________________________________________________ (2а)

ИНН/КПП продавца ___________________________________________ (2б)

Грузоотправитель и его адрес _______________________________ (3)

Грузополучатель и его адрес ________________________________ (4)

К платежно-расчетному документу N _________ от _____________ (5)

Покупатель _________________________________________________ (6)

Адрес ______________________________________________________ (6а)

ИНН/КПП покупателя _________________________________________ (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |товара (опи—|ница |чество|(тариф)|товаров  |числе|говая |налога|товаров  |проис—|тамо—   |
   |сание выпол—|изме—|      |за еди—|(работ,  |акциз|ставка|      |(работ,  |хожде—|женной  |
   |ненных ра—  |рения|      |ницу   |услуг),  |     |      |      |услуг),  |ния   |деклара—|
   |бот, оказан—|     |      |изме—  |имущест— |     |      |      |имущест— |      |ции     |
   |ных услуг), |     |      |рения  |венных   |     |      |      |венных   |      |        |
   |имуществен— |     |      |       |прав,    |     |      |      |прав,    |      |        |
   |ного права  |     |      |       |всего без|     |      |      |всего с  |      |        |
   |            |     |      |       |налога   |     |      |      |учетом   |      |        |
   |            |     |      |       |         |     |      |      |налога   |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |            |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ————

Руководитель организации (подпись) (ф.и.о.) Главный бухгалтер (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Учет полученных от продавцов счетов-фактур ведется в специальном журнале, в котором хранятся оригиналы данных счетов-фактур. Одновременно ведется книга покупок, являющаяся по своей сути налоговым регистром, необходимым для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Общие правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (с учетом изменений и дополнений).

Материальные запасы

Согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25), к материальным запасам относятся сырье, материалы и готовая продукция при условии использования их в деятельности учреждения:

- в течение периода, не превышающего 12 мес., независимо от их стоимости;

- в течение периода, превышающего 12 мес., не относящиеся к основным средствам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которая формируется:

- из суммы, уплаченной в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы;

- из стоимости заготовки и доставки (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;

- из суммы, уплаченной за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);

- из иных платежей, непосредственно связанных с приобретением материальных запасов.

Учет материальных запасов ведется на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:

- 10501 000 "Медикаменты и перевязочные средства";

- 10502 000 "Продукты питания";

- 10503 000 "Горюче-смазочные материалы";

- 10504 000 "Строительные материалы";

- 10505 000 "Мягкий инвентарь";

- 10506 000 "Прочие материальные запасы";

- 10507 000 "Готовая продукция".

В регистрах бюджетного учета оприходование материальных запасов отражается на основании сопроводительных документов поставщика (накладных и т.п.).

Бюджетное учреждение может приобретать материальные запасы как за счет средств бюджета, так и за счет средств от деятельности, приносящей доход. Для каждого из этих случаев будет различный порядок учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками.

Рассмотрим на примерах.

Пример 1. Больница приобрела продукты питания (180 кг мяса) на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.), оплатив за доставку транспортной организации 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.)

В учете отражаются следующие записи.

     
   ——————————————T————————————————————T————————————————————T————————¬
   |  Содержание |       Дебет        |       Кредит       | Сумма, |
   |   операции  |                    |                    |  руб.  |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Отражена     |1 10604 340         |1 30222 730         | 23 600 |
   |стоимость    |Увеличение стоимости|Увеличение          |        |
   |приобретенных|изготовления        |кредиторской        |        |
   |материалов   |материалов, готовой |задолженности по    |        |
   |             |продукции (работ,   |приобретению        |        |
   |             |услуг)              |материальных запасов|        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Отражены     |1 10604 340         |1 30205 730         |    590 |
   |затраты по   |Увеличение стоимости|Увеличение          |        |
   |доставке     |изготовления        |кредиторской        |        |
   |             |материалов, готовой |задолженности по    |        |
   |             |продукции (работ,   |расчетам с          |        |
   |             |услуг)              |поставщиками и      |        |
   |             |                    |подрядчиками по     |        |
   |             |                    |оплате транспортных |        |
   |             |                    |услуг               |        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Сформирована |1 10502 340         |1 10604 440         | 24 190 |
   |фактическая  |Увеличение стоимости|Уменьшение стоимости|        |
   |стоимость    |продуктов питания   |изготовления        |        |
   |материалов   |                    |материалов, готовой |        |
   |             |                    |продукции (работ,   |        |
   |             |                    |услуг)              |        |
   L—————————————+————————————————————+————————————————————+—————————
   

В данном случае суммы "входного" НДС не подлежат вычету и включаются в состав затрат на приобретение товаров (работ, услуг).

Вопрос, как учесть суммы НДС, уплаченные поставщикам, возникает при покупке материальных запасов за счет средств от деятельности, приносящей доход.

Обращаем внимание, что если учреждение в рамках предпринимательской деятельности осуществляет операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, или освобождено от обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость (ст. 145 НК РФ), то суммы налога, уплаченные поставщику, также учитываются в стоимости приобретенных материальных запасов. Это означает, что при оприходовании ценностей бухгалтер бюджетного учреждения должен сделать те же проводки, что и в предыдущем примере.

Если же учреждение осуществляет операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то суммы налога, уплаченные поставщикам в составе стоимости материальных ценностей, используемых в предпринимательской деятельности, можно принять к вычету. Напомним, что при этом должны быть выполнены условия ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

Пример 2. Бюджетное учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности прочие материальные запасы на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В этом случае бухгалтер учреждения произведет следующие записи.

     
   ——————————————T————————————————————T————————————————————T————————¬
   |  Содержание |       Дебет        |       Кредит       | Сумма, |
   |   операции  |                    |                    |  руб.  |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Оприходованы |2 10506 340         |2 30222 730         | 10 000 |
   |прочие       |Увеличение стоимости|Увеличение          |        |
   |материальные |прочих материальных |кредиторской        |        |
   |запасы       |запасов             |задолженности по    |        |
   |             |                    |приобретению        |        |
   |             |                    |материальных запасов|        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Отражен НДС  |2 21001 560         |2 30222 730         |  1 800 |
   |по           |Увеличение          |Увеличение          |        |
   |приобретенным|дебиторской         |кредиторской        |        |
   |материальным |задолженности по НДС|задолженности по    |        |
   |запасам      |по приобретенным    |приобретению        |        |
   |             |материальным        |материальных запасов|        |
   |             |ценностям, работам, |                    |        |
   |             |услугам             |                    |        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Принят к     |2 30304 830         |2 21001 660         |  1 800 |
   |вычету       |Уменьшение          |Уменьшение          |        |
   |"входной" НДС|кредиторской        |дебиторской         |        |
   |             |задолженности по    |задолженности по НДС|        |
   |             |налогу на           |по приобретенным    |        |
   |             |добавленную         |материальным        |        |
   |             |стоимость           |ценностям, работам, |        |
   |             |                    |услугам             |        |
   L—————————————+————————————————————+————————————————————+—————————
   

Может встретиться ситуация, когда бюджетное учреждение осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Соответственно, учреждение будет приобретать товары (работы, услуги), одновременно используемые как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, освобожденной от налога.

В этом случае необходимо обратиться к п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно этой статье налог должен приниматься к вычету или учитываться в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождаются от налогообложения.

Для определения данной пропорции учреждение должно вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Если раздельный учет не ведется, то суммы "входного" НДС вычету не подлежат и в расходы в целях исчисления налога на прибыль не включаются (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Рассмотрим на конкретном примере.

Пример 3. Учреждение осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Коммерческая организация оказала бюджетному учреждению услугу на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), которая связана как с деятельностью, которая облагается НДС, так и с деятельностью, не подлежащей обложению данным налогом.

За налоговый период доходы учреждения от деятельности, которая облагается налогом, составили 300 000 руб., от деятельности, которая не облагается, - 100 000 руб.

Сумма НДС, которая будет отнесена на затраты, определяется следующим образом.

Доля выручки, полученной от необлагаемой деятельности, в общей сумме выручки составит 0,25 = 100 000 руб. / (300 000 руб. + 100 000 руб.).

Соответственно сумма "входного" НДС, которая будет отнесена на затраты производства, рассчитывается: 900 руб. х 0,25 = 225 руб.

Эти операции будут отражены так.

     
   ——————————————T————————————————————T————————————————————T————————¬
   |  Содержание |       Дебет        |       Кредит       | Сумма, |
   |   операции  |                    |                    |  руб.  |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Отражены     |2 10604 340         |2 30209 730         |  5000  |
   |затраты,     |Увеличение стоимости|Увеличение          |        |
   |связанные с  |изготовления        |кредиторской        |        |
   |оплатой      |материалов, готовой |задолженности по    |        |
   |услуги       |продукции (работ,   |расчетам с          |        |
   |сторонней    |услуг)              |поставщиками и      |        |
   |организации  |                    |подрядчиками по     |        |
   |             |                    |оплате прочих услуг |        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Учтен НДС    |2 21001 560         |2 30209 730         |   900  |
   |             |Увеличение          |Увеличение          |        |
   |             |дебиторской         |кредиторской        |        |
   |             |задолженности по НДС|задолженности по    |        |
   |             |по приобретенным    |расчетам с          |        |
   |             |материальным        |поставщиками и      |        |
   |             |ценностям, работам, |подрядчиками по     |        |
   |             |услугам             |оплате прочих услуг |        |
   +—————————————+————————————————————+————————————————————+————————+
   |Часть НДС    |2 10604 340         |2 21001 660         |   225  |
   |отнесена на  |Увеличение стоимости|Уменьшение          |        |
   |затраты      |изготовления        |дебиторской         |        |
   |производства |материалов, готовой |задолженности по НДС|        |
   |             |продукции (работ,   |по приобретенным    |        |
   |             |услуг)              |материальным        |        |
   |             |                    |ценностям, работам, |        |
   |             |                    |услугам             |        |
   L—————————————+————————————————————+————————————————————+—————————
   

Возникает вопрос, как в данном случае отразить в книге покупок полученные от поставщиков счета-фактуры.

Согласно новой редакции п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 283), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом не рассчитывать пропорцию и не вести раздельный учет можно только в том случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае суммы "входного" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Основные средства

Основными средствами бюджетного учреждения являются материальные объекты, которые независимо от их стоимости удовлетворяют следующим критериям:

- используются в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

- находятся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданы в аренду (к основным средствам относится также имущество казны Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, муниципальных образований);

- срок полезного использования составляет более 12 мес.

Кроме того, в составе собственных основных средств бюджетные учреждения учитывают законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств, если иное не предусмотрено договором аренды, а также капитальные вложения в многолетние насаждения, относящиеся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Согласно п. 22 Инструкции N 25н основные средства группируются в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов по счетам бюджетного учета:

- 10101 000 "Жилые помещения";

- 10102 000 "Нежилые помещения";

- 10103 000 "Сооружения";

- 10104 000 "Машины и оборудование";

- 10105 000 "Транспортные средства";

- 10106 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

- 10107 000 "Библиотечный фонд";

- 10108 000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

- 10109 000 "Прочие основные средства".

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств (стоимость основных средств в соответствии с договором поставки (купли-продажи), услуги по доставке, вознаграждение посреднической организации, регистрационные сборы, таможенные пошлины и др.).

Поступление основных средств оформляется соответствующими первичными документами, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма ОС-1;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма ОС-1б;

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - форма ОС-1а.

Обратите внимание, что для объектов основных средств стоимостью до 1000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий (независимо от стоимости) указанные документы не используются, а к акту о приеме-передаче здания (сооружения) должны быть приложены документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

На приобретенное и принятое к учету оборудование в соответствии с п. 19 Инструкции N 25н заводится инвентарная карточка учета основных средств (форма 0504031), утвержденная Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Аналогично материальным запасам учреждение может приобретать основные средства как за счет средств бюджета, так и за счет средств, полученных от деятельности, приносящей доход. Для каждого из этих случаев будет различен порядок учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками и подрядчиками.

Важной особенностью является то, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке.

При этом редакция п. 1 ст. 172 НК РФ до 1 января 2006 г. позволяла принимать вычеты по приобретенному оборудованию к установке только после принятия его на учет в составе основных средств. Но Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", который применяется к правоотношениям начиная с 1 января 2006 г., определено, что НДС по основным средствам, которые требуют монтажа, принимается к вычету в тот момент, когда они отражаются на счете 10504 000 "Строительные материалы".

Пример 4. Бюджетное учреждение за счет бюджетных средств приобрело оборудование стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Доставку основного средства осуществила транспортная организация, стоимость доставки составила 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).

Кроме того, специализированная организация осуществила монтаж и наладку оборудования, стоимость услуг составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию.

В учете отражаются следующие записи.

     
   —————————————T————————————————————T————————————————————T—————————¬
   | Содержание |       Дебет        |       Кредит       |  Сумма, |
   |  операции  |                    |                    |   руб.  |
   +————————————+————————————————————+————————————————————+—————————+
   |Поступило   |1 10601 310         |1 30219 730         |  59 000 |
   |оборудование|Увеличение          |Увеличение          |         |
   |            |капитальных вложений|кредиторской        |         |
   |            |в основные средства |задолженности по    |         |
   |            |                    |приобретению        |         |
   |            |                    |основных средств    |         |
   +————————————+————————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражены    |1 10601 310         |1 30205 730         |   2 950 |
   |затраты по  |Увеличение          |Увеличение          |         |
   |доставке    |капитальных вложений|кредиторской        |         |
   |оборудования|в основные средства |задолженности по    |         |
   |            |                    |расчетам с          |         |
   |            |                    |поставщиками и      |         |
   |            |                    |подрядчиками по     |         |
   |            |                    |оплате транспортных |         |
   |            |                    |услуг               |         |
   +————————————+————————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражены    |1 10601 310         |1 30209 730         |   3 540 |
   |затраты на  |Увеличение          |Увеличение          |         |
   |монтаж и    |капитальных вложений|кредиторской        |         |
   |наладку     |в основные средства |задолженности по    |         |
   |оборудования|                    |расчетам с          |         |
   |            |                    |поставщиками и      |         |
   |            |                    |подрядчиками по     |         |
   |            |                    |оплате прочих услуг |         |
   +————————————+————————————————————+————————————————————+—————————+
   |Оборудование|1 10104 310         |1 10601 410         |  65 490 |
   |введено в   |Увеличение стоимости|Уменьшение          |(59 000 +|
   |эксплуатацию|машин и оборудования|капитальных вложений|  2950 + |
   |            |                    |в основные средства |  3540)  |
   L————————————+————————————————————+————————————————————+——————————
   

Теперь возьмем данные предыдущего примера с условием, что оборудование приобретено за счет средств от деятельности, приносящей доход.

В этом случае бухгалтер учреждения произведет следующие записи.

     
   ———————————————T——————————————————T————————————————————T—————————¬
   |  Содержание  |       Дебет      |       Кредит       |  Сумма, |
   |   операции   |                  |                    |   руб.  |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Поступило     |2 10601 310       |2 30219 730         |  50 000 |
   |оборудование  |Увеличение        |Увеличение          |(59 000 —|
   |              |капитальных       |кредиторской        |  9000)  |
   |              |вложений в        |задолженности по    |         |
   |              |основные средства |приобретению        |         |
   |              |                  |основных средств    |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражена сумма|2 21001 560       |2 30219 730         |  9 000  |
   |НДС по        |Увеличение        |Увеличение          |         |
   |приобретенному|дебиторской       |кредиторской        |         |
   |оборудованию  |задолженности по  |задолженности по    |         |
   |на основании  |НДС по            |приобретению        |         |
   |счета—фактуры |приобретенным     |основных средств    |         |
   |поставщика    |материальным      |                    |         |
   |              |ценностям,        |                    |         |
   |              |работам, услугам  |                    |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражены      |2 10601 310       |2 30205 730         |  2 500  |
   |затраты по    |Увеличение        |Увеличение          | (2950 — |
   |доставке      |капитальных       |кредиторской        |   450)  |
   |оборудования  |вложений в        |задолженности по    |         |
   |              |основные средства |расчетам с          |         |
   |              |                  |поставщиками и      |         |
   |              |                  |подрядчиками по     |         |
   |              |                  |оплате транспортных |         |
   |              |                  |услуг               |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражена сумма|2 21001 560       |2 30205 730         |   450   |
   |НДС по        |Увеличение        |Увеличение          |         |
   |оказанным     |дебиторской       |кредиторской        |         |
   |транспортным  |задолженности по  |задолженности по    |         |
   |услугам на    |НДС по            |расчетам с          |         |
   |основании     |приобретенным     |поставщиками и      |         |
   |счета—фактуры |материальным      |подрядчиками по     |         |
   |транспортной  |ценностям,        |оплате транспортных |         |
   |организации   |работам, услугам  |услуг               |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражены      |2 10601 310       |2 30209 730         |  3 000  |
   |затраты на    |Увеличение        |Увеличение          | (3540 — |
   |монтаж и      |капитальных       |кредиторской        |   540)  |
   |наладку       |вложений в        |задолженности по    |         |
   |оборудования  |основные средства |расчетам с          |         |
   |              |                  |поставщиками и      |         |
   |              |                  |подрядчиками по     |         |
   |              |                  |оплате прочих услуг |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Отражена сумма|2 21001 560       |2 30209 730         |   216   |
   |НДС по        |Увеличение        |Увеличение          |         |
   |оказанным     |дебиторской       |кредиторской        |         |
   |услугам       |задолженности по  |задолженности по    |         |
   |монтажа и     |НДС по            |расчетам с          |         |
   |наладки на    |приобретенным     |поставщиками и      |         |
   |основании     |материальным      |подрядчиками по     |         |
   |счета—фактуры |ценностям,        |оплате транспортных |         |
   |организации   |работам, услугам  |услуг               |         |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Оборудование  |2 10104 310       |2 10601 410         |  55 500 |
   |введено в     |Увеличение        |Уменьшение          |(50 000 +|
   |эксплуатацию  |стоимости машин и |капитальных вложений|  2500 + |
   |              |оборудования      |в основные средства |  3000)  |
   +——————————————+——————————————————+————————————————————+—————————+
   |Принят к      |2 30304 830       |2 21001 660         |  9 990  |
   |вычету        |Уменьшение        |Уменьшение          | (9000 + |
   |"входной" НДС |кредиторской      |дебиторской         |  450 +  |
   |              |задолженности по  |задолженности по НДС|   540)  |
   |              |налогу на         |по приобретенным    |         |
   |              |добавленную       |материальным        |         |
   |              |стоимость         |ценностям, работам, |         |
   |              |                  |услугам             |         |
   L——————————————+——————————————————+————————————————————+——————————
   

(Продолжение см. "Ваш бюджетный учет", 2007, N 3) Е.И.Прокопенко Советник налоговой службы РФ II ранга Подписано в печать 25.01.2007 ————