"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 2

ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС ЭКСПОРТЕРАМИ В 2007 Г.

С 1 января 2007 г. утратил силу п. 6 ст. 164 Налогового кодекса. Кроме того, с этой же даты в новой редакции действует ст. 176 Налогового кодекса. Поправки в эти статьи внесены Федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) соответственно.

Каким же образом отразились указанные изменения на налогоплательщиках, в частности на экспортерах?

Новый порядок заполнения декларации

Напомним, что действовавшей до 1 января 2007 г. редакцией гл. 21 Налогового кодекса, в частности п. 6 ст. 164 Налогового кодекса, была предусмотрена такая обязанность, как представление экспортерами в налоговые органы отдельной налоговой декларации, в которой ими должны были отражаться операции по реализации товаров на экспорт. Начиная с налоговых периодов 2007 г. экспортеры должны представлять в налоговые органы не отдельную декларацию по этим операциям, а общую (единую) налоговую декларацию по НДС <*>. В ней ими будут отражаться операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые как по ставкам 10 или 18%, так и по нулевой ставке. Новая форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (зарегистрирован в Минюсте России 30.11.2006, рег. номер 8544).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Читайте статью О.И. Шапошниковой на с. 26 в прошлом номере журнала "Бухгалтерский бюллетень" - N 1, 2007 г. В эту налоговую декларацию включены те же разделы, которые входили в состав декларации по НДС и декларации по НДС по налоговой ставке 0%, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. Экспортерам будет интересно, что в новую налоговую декларацию по НДС не включен раздел, предусматривающий отражение сведений о стоимости товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым предполагается. Указанный раздел заполнялся отдельно по каждой операции, по которой предполагалось применение налоговой ставки 0% по НДС. Кроме того, налоговая декларация по НДС дополнена двумя новыми разделами, один из которых предназначен для отражения сведений о суммах налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена в предыдущих налоговых периодах, другой - о суммах налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена в предыдущих налоговых периодах. При этом налогоплательщики в обязательном порядке в составе налоговой декларации по НДС должны будут представлять только титульный лист и разд. 1, что касается других разделов декларации, то они представляются только при осуществлении налогоплательщиком соответствующих операций. В случае если налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС заявлены налоговая ставка 0% и соответствующие налоговые вычеты, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса, документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, как и прежде, должны будут представляться в налоговые органы одновременно с этой декларацией. Необходимо отметить, что перечень документов, представляемых экспортерами для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, требования к этим документам, а также порядок определения налоговой базы по экспортным операциям не изменились. Новая процедура возмещения НДС Однако, учитывая изменения в вышеуказанные статьи Налогового кодекса, существенно изменился порядок возмещения сумм НДС. Так, по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС, представленных экспортерами по новой форме, в которых ими будут отражены экспортные операции, налоговыми органами не будет приниматься отдельное решение о возмещении (отказе в возмещении) налога по этим операциям. По результатам проверок этих деклараций возмещаться будет только сумма налога, заявленная к возмещению в целом по этой налоговой декларации. Она будет рассчитываться как разница между общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС, и величиной налоговых вычетов, превышающей общую сумму исчисленного налога. Таким образом, в случае, если в целом по налоговой декларации по НДС, в том числе в которой отражены экспортные операции, сумма налоговых вычетов превысит общую сумму исчисленного налога, налогоплательщику не нужно будет уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисленную по операциям, совершенным на внутреннем рынке, и при этом ожидать возмещения НДС по экспортным операциям, как это было раньше. Теперь экспортер будет ожидать возмещения только отрицательной разницы между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов. Пример 1. ООО "Вектор" занимается оптовой торговлей товарами. При этом организация реализует приобретенные товары как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Предположим, в апреле 2007 г. она реализовала товары, облагаемые по ставке 18%, на общую сумму 6 555 500 руб. (включая НДС - 1 000 000 руб.). Организация исчислила указанную сумму НДС и отразила ее в налоговой декларации за апрель 2007 г. Поставщики товаров (работ, услуг), приобретенных ООО "Вектор" для операций, облагаемых НДС по ставке 18%, в апреле 2007 г. выставили счета-фактуры на общую сумму 3 277 800 руб. (включая НДС - 500 000 руб.). Приобретенные товары (работы, услуги) организация приняла к учету в том же месяце. Сумма НДС - 500 000 руб. - в налоговой декларации за апрель 2007 г. заявлена к вычету. Кроме того, ООО "Вектор" в феврале 2007 г. отгрузило товары на экспорт. В марте 2007 г. от иностранного партнера на счет ООО "Вектор" в российском банке поступила валютная выручка. Ее сумма, пересчитанная по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров, составила 9 444 400 руб. В апреле 2007 г. организация, собрав полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 Налогового кодекса, отразила в налоговой декларации по НДС за апрель 2007 г. операции по реализации этих товаров. Сумма НДС в размере 1 130 000 руб., предъявленная экспортеру поставщиками товаров, отгруженных иностранному покупателю, заявлена в качестве налоговых вычетов по этой операции. Таким образом, в налоговой декларации по НДС за апрель организация заявит к возмещению сумму налога в размере 630 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - 1 130 000 руб.). В случае если в целом по налоговой декларации по НДС сумма налоговых вычетов не превысит общую сумму исчисленного налога, налогоплательщик уплатит в бюджет только положительную разницу между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов. В первую очередь это должно положительным образом сказаться на финансово-экономическом состоянии экспортеров, которые раньше получали возмещение сумм НДС по экспортным операциям в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса. Но мы более подробно остановимся на случае возмещения сумм НДС. Новой редакцией этой статьи определено, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Налогового кодекса. Новый порядок налоговых проверок Здесь уместно будет упомянуть о новом порядке проведения камеральных проверок налоговых деклараций по НДС, в том числе в которых экспортерами заявлены налоговая ставка 0% и налоговые вычеты. С 1 января 2007 г. в новой редакции действуют ст. ст. 88, 93, 100, 101 Налогового кодекса. Кроме того, часть первая Налогового кодекса дополнена ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках". В частности, изменения в ст. 88 Налогового кодекса ограничили перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщиков в ходе камеральных налоговых проверок. С 2007 г. это могут быть лишь документы и сведения, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом. Так, в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган будет иметь право в случаях, определенных п. 3 указанной статьи Налогового кодекса, истребовать у этого экспортера необходимые пояснения. В случае если в целом по этой налоговой декларации сумма НДС заявлена к возмещению из бюджета, налоговый орган на основании п. 8 ст. 88 Налогового кодекса может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие согласно ст. 172 Налогового кодекса правомерность применения налоговых вычетов. Таким образом, если в целом по налоговой декларации по НДС не заявлена сумма НДС к возмещению, налоговый орган не может истребовать у налогоплательщика документы, предусмотренные п. 8 ст. 88 Налогового кодекса, даже в случае, если в этой декларации заявлены нулевая ставка и соответствующие налоговые вычеты. А в случае если в налоговой декларации по НДС, в целом по которой налогоплательщиком заявлена к возмещению сумма НДС, будут заявлены также и льготы, налоговый орган будет вправе истребовать также документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 Налогового кодекса). Указанное касалось истребования документов и пояснений у самого налогоплательщика. Что касается его контрагентов, а также других лиц, располагающих документами (информацией), необходимыми налоговому органу для осуществления контроля за уплатой в бюджет налогоплательщиками (возмещением налогоплательщикам) сумм НДС, то следует обратить внимание на следующие нововведения. В соответствии с правом, предусмотренным ст. 93.1 Налогового кодекса, налоговый орган может истребовать в рамках проведения камеральной налоговой проверки, в процессе рассмотрения материалов этой проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не только у его контрагента, но и у иных лиц, располагающих этими документами (информацией). Кроме того, он может также истребовать вне рамок налоговых проверок (если имеется обоснованная необходимость) информацию относительно конкретной сделки как у участников этой сделки, так и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. При этом в случае, если в целом по налоговой декларации по НДС сумма НДС заявлена к возмещению и при проведении ее камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм и в течение пяти дней со дня его принятия сообщить о принятом решении в письменной форме налогоплательщику. Это вытекает из положений п. п. 2 и 9 ст. 176 Налогового кодекса. Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ООО "Вектор" 14 мая 2007 г. сдало в налоговую инспекцию декларацию по НДС за апрель, в которой заявлено к возмещению 630 000 руб. К декларации организация приложила пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 Налогового кодекса. Налоговая инспекция в ходе камеральной налоговой проверки декларации провела мероприятия налогового контроля (истребовала документы, предусмотренные п. 8 ст. 88 Налогового кодекса, направила поручения в налоговые органы по месту учета контрагентов ООО "Вектор" об истребовании у этих контрагентов документов, подтверждающих факт реализации ими товаров ООО "Вектор", направила запрос в банк налогоплательщика о предоставлении выписки по операциям на его счете), но не выявила нарушений законодательства о налогах и сборах. Срок окончания этой проверки - 14 августа 2007 г. Налоговая инспекция обязана принять решение о возмещении суммы НДС в размере 630 000 руб. не позднее семидневного срока, установленного п. 2 ст. 176 Налогового кодекса. Этот срок на основании п. 6 ст. 6.1 Налогового кодекса исчисляется в рабочих днях. Таким образом, инспекция должна принять решение о возмещении указанной суммы НДС не позднее 23 августа 2007 г. Сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении налоговая инспекция должна в течение пяти дней со дня принятия этого решения (этот срок также исчисляется в рабочих днях), то есть не позднее 30 августа 2007 г. Оформление результатов камеральной проверки В случае если при камеральной проверке налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС, будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, оформление ее результатов будет осуществляться в соответствии с общей процедурой оформления результатов камеральной налоговой проверки, при проведении которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Это следует из п. 3 новой редакции ст. 176 Налогового кодекса. Здесь также следует обратить внимание читателей на те изменения в эту процедуру, которые внесены Федеральным законом N 137-ФЗ в часть первую Налогового кодекса. Так, если при проведении камеральной проверки этой налоговой декларации будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговая инспекция должна составить акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 Налогового кодекса. Этот акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания проверки. Один экземпляр акта вручается налогоплательщику под расписку либо может быть передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. Предположим, организация уклоняется от получения данного документа. Тогда акт будет направлен ей по почте заказным письмом. В этом случае датой его вручения считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Налогоплательщик, который не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, теперь имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения. Отсчет данного срока начинается либо со дня, когда акт был вручен налогоплательщику, либо с 7-го дня, считая с даты отправки заказного письма (в случае направления акта по почте заказным письмом). Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения, а также представленные налогоплательщиком возражения рассматриваются руководителем налогового органа (его заместителем). Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято в течение 10 дней со дня окончания 15-дневного срока, о котором говорилось выше. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Это решение налоговый орган должен вынести одновременно с решением о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении заявленной к возмещению суммы налога. Указанное следует из п. 3 ст. 176 Налогового кодекса. Пример 3. Предположим, ООО "Призма" 20 апреля 2007 г. представило в налоговый орган декларацию по НДС за март 2007 г. В декларации отражены операции, облагаемые как по налоговой ставке 18%, так и по нулевой ставке. Сумма НДС, исчисленная с операций по реализации товаров на внутреннем рынке, составила 1 000 000 руб. Сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ и услуг) и относящаяся к таким операциям, составила 500 000 руб. В марте ООО "Призма" собрало пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% по реализации товаров в сумме 7 777 800 руб. Это товары, которые были отгружены на экспорт в январе 2007 г. В декларации за апрель 2007 г. ООО "Призма" заявило по этой операции ставку 0%, а также налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками экспортированных товаров, в размере 1 000 000 руб. Таким образом, заявленная к возмещению в целом по налоговой декларации за апрель 2007 г. сумма НДС равна 500 000 руб. Налоговый орган при проведении камеральной проверки этой декларации воспользовался правом, предоставленным п. 8 ст. 88 Налогового кодекса, и истребовал документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (ряд счетов-фактур, регистры бухгалтерского учета и др.). Однако ООО "Призма" не представило по требованию налогового органа счета-фактуры, подтверждающие налоговые вычеты в сумме 100 000 руб. (по реализации товаров на внутреннем рынке). Согласно книге покупок и данным бухгалтерского учета эта сумма налоговых вычетов относилась к товарам, приобретенным у поставщика ООО "Круг". Налоговый орган направил в инспекцию по месту учета этого поставщика письменное поручение об истребовании у этого контрагента документов, подтверждающих факт реализации ООО "Призма" товаров на общую сумму 655 555 руб. (включая НДС - 100 000 руб.). По результатам мероприятий налогового контроля факт реализации ООО "Призма" покупателю (ООО "Круг") товаров на общую сумму 655 555 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) не был подтвержден. На этом основании налоговый орган сделал вывод о неправомерности включения ООО "Призма" в состав налоговых вычетов, относящихся к операциям по реализации товаров на внутреннем рынке, суммы НДС в размере 100 000 руб. Таким образом, по результатам камеральной проверки представленной ООО "Призма" налоговой декларации по НДС за апрель 2007 г. налоговым органом установлено, что общая сумма НДС, подлежащая возмещению этому налогоплательщику, равна не 500 000 руб., а 400 000 руб. Срок камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации истек 20 июля 2007 г. 27 июля 2007 г. налоговый орган составил акт камеральной проверки. Таким образом, 10-дневный срок, установленный п. 1 ст. 100 Налогового кодекса, был соблюден. 30 июля 2007 г. акт был вручен налогоплательщику под расписку. 15-дневный срок, установленный п. 6 ст. 100 Налогового кодекса, в течение которого ООО "Призма" вправе подать в налоговый орган возражения по акту, истек 20 августа 2007 г. ООО "Призма" возражений по акту не представило. С 21 августа начинается отсчет 10-дневного срока, установленного п. 1 ст. 101 Налогового кодекса, для принятия руководителем налогового органа или его заместителем решения по результатам этой проверки. Следовательно, срок принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки указанной декларации - 3 сентября 2007 г. 23 августа 2007 г. налоговый орган направил в адрес ООО "Призма" письменное уведомление о том, что материалы проверки по НДС за апрель 2007 г. будут рассмотрены в помещении налогового органа 27 августа 2007 г. в 15.00. Данная мера была предпринята в целях соблюдения нормы, установленной п. 2 ст. 101 Налогового кодекса. В связи с тем что налогоплательщик (его представитель) не явился в налоговый орган в назначенное время, материалы проверки были рассмотрены в его отсутствие. В тот же день заместитель руководителя налогового органа вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (основанием для этого явилось то, что по результатам проверки не было установлено факта неуплаты (неполной уплаты) налога). Одновременно было вынесено решение о возмещении (частично) суммы НДС в размере 400 000 руб., о чем в письменной форме было сообщено налогоплательщику на следующий день. Общий срок возможного возмещения НДС Таким образом, по сравнению с действовавшим до 1 января 2007 г. порядком срок вынесения решений по результатам проверки налоговых деклараций по НДС, в которых заявлена к возмещению сумма НДС и в ходе которых выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, значительно увеличится (3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки; 10 дней на подготовку акта камеральной налоговой проверки; 6 дней на пробег почты в случае направления указанного акта по почте; 15 дней на представление налогоплательщиком возражений по акту; 10 дней на рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (при этом этот срок может быть продлен еще на 1 месяц)). Еще одним изменением в ст. 176 Налогового кодекса является установление нового срока, в течение которого территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы НДС. Напомним, что редакцией ст. 176, действовавшей до 1 января 2007 г., этот срок был установлен как двухнедельный после получения решения налогового органа о возврате сумм налога. При этом в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признавался восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. Новой редакцией ст. 176 Налогового кодекса этот срок установлен как пятидневный (исчисляется в рабочих днях) со дня получения поручения налогового органа на возврат суммы налога. Кроме того, конкретизирован порядок начисления процентов при нарушении сроков возврата суммы налога. Пунктом 10 новой редакции ст. 176 Налогового кодекса установлено, что указанные проценты начисляются начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. П.В.Борзаева Советник налоговой службы РФ II ранга Подписано в печать 25.01.2007 ————