"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 2

ПОСЛЕДСТВИЯ УТРАТЫ ПРАВА ПРИМЕНЕНИЯ "УПРОЩЕНКИ"

Условия утраты права применения упрощенной системы налогообложения и порядок уплаты налогов при "вынужденном" переходе индивидуальных предпринимателей с "упрощенки" на иные режимы налогообложения установлены в п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

При этом автор обращает внимание на то, что в п. 4 ст. 346.13 НК РФ говорится исключительно о порядке исчисления и уплаты налогов при использовании такими налогоплательщиками иного режима налогообложения и ничего не говорится о том, что у налогоплательщиков, применявших "упрощенку" с выбранным объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в связи с вынужденным переходом на иной режим налогообложения возникают дополнительные обязанности, а именно:

- обязанность по представлению налоговых деклараций по единому (минимальному) налогу по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются утратившими право на применение "упрощенки" и переходят на иной режим налогообложения;

- обязанность по исчислению и уплате по итогам "сокращенного" налогового периода (например, в середине года) минимального налога в том же порядке и в тех же случаях, как это предусмотрено п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Кроме того, п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит норм, устанавливающих для налогоплательщиков, применявших "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и утративших право на ее применение, перенос срока уплаты минимального налога с 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на иной срок, а именно на срок не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода, в котором ими были нарушены условия применения "упрощенки".

Автор обращает также внимание на то, что ни ст. 346.21 НК РФ, ни ст. 346.23 НК РФ не предусматривают никаких особенностей по срокам и порядку уплаты налога, а также по представлению налоговой декларации налогоплательщиками, применяющими "упрощенку", в случае утраты ими права на ее применение. Кроме того, п. 6 ст. 346.18 НК РФ не содержит норм, в соответствии с которыми у налогоплательщиков, утративших право на применение "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", возникала бы необходимость исчисления и уплаты в бюджет минимального налога по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики переходят на общий режим налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Однако, несмотря на все перечисленное, и МНС России в Письме от 28 июля 2004 г. N 22-2-16/1313, и ФНС России в Письме от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@, и Минфин России в Письмах от 8 июня 2005 г. N 03-03-02-04/1-138 и от 19 октября 2006 г. N 03-11-05/234 настаивают на том, что налогоплательщики, утратившие право применения "упрощенки" и перешедшие в связи с этим на иной режим налогообложения, обязаны:

- представлять налоговые декларации по единому (минимальному) налогу по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения;

- сравнивать по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", считаются перешедшими на общий режим, исчисленные за этот период времени суммы единого и минимального налогов с целью определения необходимости уплаты минимального налога;

- уплачивать минимальный налог по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщиками, применявшими "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", было утрачено право на ее применение.

Рассмотрим приведенную выше позицию финансовых и налоговых органов на примере разъяснений, содержащихся в Письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@.

Итак, в первой части названного Письма ФНС России сказано буквально следующее:

Фрагмент документа. Часть первая Письма ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@

"В соответствии со статьей 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 346.21 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки налога и соответствующей налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия и девяти месяцев с учетом ранее уплаченных ими сумм квартальных авансовых платежей по единому налогу. Уплаченные авансовые платежи по единому налогу засчитываются также в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", исчисляют и уплачивают минимальный налог в размере 1 процента от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьей 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками только в том случае, если сумма исчисленного ими по итогам налогового периода в общем порядке единого налога окажется меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки)".

Из приведенной выше части Письма ФНС России видно, что в нем цитируются нормы ст. ст. 346.19, 346.21 и 346.18 НК РФ, с которыми и автор, и любой налогоплательщик, применяющий "упрощенку", абсолютно согласен.

Дальнейшие же разъяснения, содержащиеся во второй части этого Письма, по мнению автора, спорны.

Вытекающие из второй части Письма выводы не содержат прямого указания на конкретные нормы гл. 26.2 НК РФ и ст. 55 НК РФ. Именно поэтому они должны рассматриваться как прямое указание финансовых и налоговых органов на необходимость выполнения налогоплательщиками, утратившими право применения упрощенной системы налогообложения и перешедшими в связи с этим на иные режимы налогообложения, определенных данными органами действий.

Итак, во второй части Письма сказано следующее:

Фрагмент документа. Часть вторая Письма ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@

"Изложенный выше порядок исчисления и уплаты налогов, установленных главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам такого налогового периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных главой 26.2 НК РФ, по итогам данного налогового периода у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность у них возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).

В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период".

Необходимо заметить, что разъяснения, содержащиеся в Письме МНС России от 28 июля 2004 г. N 22-2-16/1313 и в Письмах Минфина России от 8 июня 2005 г. N 03-03-02-04/1-138 и от 19 октября 2006 г. N 03-11-05/234, аналогичны приведенным выше разъяснениям ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@.

Автор обращает внимание на то, что несмотря на значительный временной разрыв в датах написания названных Писем (первое Письмо МНС России датируется 28 июля 2004 г., а последнее Письмо Минфина России - 19 октября 2006 г.), позиция финансовых и налоговых органов в рассматриваемом вопросе осталась неизменной. А это означает, что налогоплательщикам, утратившим право применения "упрощенки", по всей видимости, придется выполнять определенные этими органами действия либо обращаться в судебные инстанции. При этом автор напоминает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Необходимо также отметить, что, по мнению финансовых и налоговых органов, описанные в Письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@ действия должна осуществлять единственная категория налогоплательщиков из всех утративших право на применение "упрощенки", а именно налогоплательщики, применявшие упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", и при этом только те из них, у которых сумма исчисленного в общем порядке налога за отчетный период, предшествующий периоду утраты права применения "упрощенки", окажется меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога.

Иначе говоря, в упомянутых Письмах ФНС России (МНС России) и Минфина России устанавливаются не общие правила, обязательные для всех налогоплательщиков, "вынужденно" перешедших с упрощенной системы налогообложения, а использован избирательный подход по отношению к названной категории налогоплательщиков.

А как же другие налогоплательщики? Должны ли они, так же как и выделенная особо категория налогоплательщиков, представлять декларации по единому (минимальному) налогу по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, или нет? Никаких разъяснений финансовых и налоговых органов на этот счет не имеется.

Следовательно, надо полагать, что обязанность по уплате минимального налога и по представлению налоговой декларации по единому (минимальному) налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, устанавливается только для особо выделенной упомянутыми выше Письмами ФНС России (МНС России) и Минфина России категории налогоплательщиков.

Справка. Несмотря на то что в приведенных в статье разъяснениях финансовых и налоговых органов ничего не сказано о применении названной категорией налогоплательщиков нормы п. 6 ст. 346.18 НК РФ в части включения в следующие налоговые периоды разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога в расходы при исчислении налоговой базы (в том числе увеличения суммы убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ, но не более чем на 10 налоговых периодов), а также нормы п. 7 этой же статьи в части уменьшения налоговой базы, но не более чем на 30% налоговой базы, автор полагает, что если на данную категорию плательщиков возлагается обязанность производить исчисление и уплату минимального налога, то для правильного его исчисления и уплаты необходимо использовать установленные для этих целей нормы ст. 346.18 НК РФ.

Действия налогоплательщиков, применявших "упрощенку",

при утрате права на ее применение

Для лучшего восприятия изложенной выше позиции финансовых и налоговых органов автор предлагает рассмотреть следующие примеры.

Пример 1. Предположим, индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. В качестве объекта налогообложения он выбрал "доходы". Все время применения "упрощенки" предприниматель соответствовал установленным условиям. Однако за третий отчетный период 2006 г. (то есть за 9 месяцев 2006 г.) средняя численность работников индивидуального предпринимателя, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превысила 100 человек.

В связи с этим предприниматель считается утратившим право на применение "упрощенки" с 1 июля 2006 г., то есть с начала III квартала 2006 г., в котором допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 г., то есть в течение 15 дней по истечении третьего отчетного периода - 9-ти месяцев 2006 г.

При этом, учитывая выбранный предпринимателем объект налогообложения, понятно, что сумма исчисленного единого налога по итогам второго отчетного периода применения "упрощенки" (то есть по итогам полугодия 2006 г.) равна сумме исчисленного единого налога по итогам "сокращенного" налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.

Именно поэтому он не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 г.

Пример 2. Предположим, индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г. В качестве объекта налогообложения им выбраны "доходы". Все время применения "упрощенки" предприниматель соответствовал установленным условиям. Однако по итогам третьего отчетного периода (по итогам 9-ти месяцев 2006 г.) доходы предпринимателя, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составили 23 000 000 руб.

По этой причине предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля 2006 г. (то есть с начала III квартала 2006 г., в котором допущено превышение предельной величины доходов, ограничивающих право применения "упрощенки"). Соответственно, в этом случае он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 г., то есть в течение 15 дней по истечении третьего отчетного периода - 9-ти месяцев 2006 г.

При этом, опять-таки учитывая выбранный предпринимателем объект налогообложения, сумма исчисленного единого налога по итогам второго отчетного периода применения упрощенной системы налогообложения, то есть по итогам полугодия 2006 г., равна сумме исчисленного единого налога по итогам "сокращенного" налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.

Именно поэтому он не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 г.

Пример 3. Предположим, индивидуальный предприниматель применяет "упрощенку" с 1 января 2004 г. Он выбрал в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Все время применения упрощенной системы налогообложения предприниматель работал без убытков и ни разу не уплачивал минимальный налог. При этом он всегда соответствовал условиям применения упрощенной системы налогообложения. Однако в сентябре 2006 г. предприниматель начал осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса.

В этом случае он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля 2006 г., то есть с начала III квартала 2006 г., в котором допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 г., то есть в течение 15 дней по истечении третьего отчетного периода - 9-ти месяцев 2006 г.

Допустим, по итогам полугодия 2006 г. предпринимателем получены доходы в сумме 4 500 000 руб. Расходы за указанный отчетный период составили сумму в 4 000 000 руб.

Налоговая база для исчисления единого налога по итогам полугодия 2006 г. составляет, соответственно, сумму в 500 000 руб. (4 500 000 руб. - 4 000 000 руб.), а сумма единого налога за полугодие 2006 г. равна 75 000 руб. (500 000 руб. x 15 : 100).

Учитывая приведенные выше разъяснения финансовых и налоговых органов и в целях определения необходимости уплаты минимального налога и представления дополнительной налоговой декларации, произведем сравнение исчисленной в общем порядке по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 г., суммы единого налога и исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога.

В данном случае сумма минимального налога составляет 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1 : 100).

При сравнении полученных величин видно, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога (75 000 руб.) по итогам второго отчетного периода применения "упрощенки" (по итогам полугодия 2006 г.) в данной ситуации превышает сумму исчисленного минимального налога (45 000 руб.) по итогам "сокращенного" налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, индивидуальный предприниматель не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 г.

Пример 4. Предположим, индивидуальный предприниматель применяет "упрощенку" с 1 января 2003 г. В качестве объекта налогообложения им выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов". Условий применения упрощенной системы налогообложения он никогда не нарушал. За время применения "упрощенки" у предпринимателя по результатам его деятельности получались как положительные, так и отрицательные результаты, то есть были получены убытки, но при этом он всегда уплачивал минимальный налог.

Допустим, в декабре 2006 г. доходы предпринимателя, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составили 22 700 000 руб.

По этой причине предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2006 г., то есть с начала IV квартала 2006 г., в котором допущено превышение предельной величины доходов, ограничивающих право применения "упрощенки". Соответственно, в этом случае он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 января 2007 г., то есть в течение 15 дней по истечении налогового периода 2006 г.

Допустим также, что по итогам 9-ти месяцев 2006 г. предпринимателем получены доходы в сумме 17 500 000 руб. Расходы за указанный отчетный период составили сумму в 17 300 000 руб. Следовательно, налоговая база для исчисления единого налога по итогам 9-ти месяцев 2006 г. составляет сумму в 200 000 руб. (17 500 000 руб. - 17 300 000 руб.), а сумма единого налога за 9 месяцев 2006 г. равна, соответственно, 30 000 руб. (200 000 руб. x 15 : 100).

Учитывая приведенные выше разъяснения финансовых и налоговых органов и в целях определения необходимости уплаты минимального налога и представления дополнительной налоговой декларации, произведем сравнение исчисленной в общем порядке по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам 9-ти месяцев 2006 г., суммы единого налога и исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога.

Учитывая, что за время применения упрощенной системы налогообложения у предпринимателя по результатам его деятельности получались как положительные, так и отрицательные результаты (убытки) и при этом он всегда уплачивал минимальный налог, для правильного исчисления размера минимального налога по итогам "сокращенного" налогового периода, в данном случае по итогам 9-ти месяцев 2006 г., необходимо учитывать дополнительные сведения о полученных предпринимателем результатах деятельности в предыдущем налоговом периоде.

Итак, допустим, размер неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2006 г. составил 280 000 руб., а разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за 2005 г. составила 52 000 руб.

При этом предположим также, что по итогам 9-ти месяцев 2006 г. индивидуальный предприниматель исчислил и уплатил в бюджет сумму авансовых платежей по единому налогу в размере 30 000 руб., из них по итогам полугодия 2006 г. - 25 000 руб.

Теперь, зная все данные, необходимые для исчисления единого и минимального налога по итогам "сокращенного" налогового периода, можно приступить к их исчислению с целью сравнения полученных результатов.

Автор полагает, что для наглядности и лучшего восприятия полученных результатов необходимо использовать искусственно созданную форму разд. 2 налоговой декларации, объединяющую в себе показатели третьего отчетного периода, то есть периода за 9 месяцев 2006 г., и "сокращенного" налогового периода этого же года. При этом показатели, отражаемые по кодам строк искусственно созданной формы разд. 2 декларации, идентичны показателям строк разд. 2 декларации, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н, зарегистрированным в Минюсте России 16 февраля 2006 г. N 7502.

Пример заполнения налоговой декларации по итогам третьего отчетного периода, то есть периода за 9 месяцев 2006 г., и "сокращенного" налогового периода этого же года смотрите ниже.

Форма налоговой декларации

(утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н)

     
   ——T————————————T—T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——¬
   +——  ||||||||||L——        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                       |  |
   |    ||||||||||       ИНН |3|6|0|7|1|0|0|0|0|0|0|0|0|0|0|                                       |  |
   |     52017032            L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                       |  |
   |                         ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬      ——T—T—¬                                      |  |
   |                     КПП | | | | | | | | | | Стр. | | | |                                      |  |
   |                         L—+—+—+—+—+—+—+—+——      L—+—+——                                      |  |
   |                                                                                               |  |
   |                                                                          Форма по КНД 1152017 |  |
   |                                                                                  Раздел 00002 |  |
   |                                                                                               |  |
   |                         Раздел 2. Расчет налога (минимального налога)                         |  |
   |                                                                                               |  |
   |                                                                                    (в рублях) |  |
   | ———————————————————————————————————————————————T——————T——————————————————T——————————————————¬ |  |
   | |          Наименование показателей            |  Код |     По итогам    |     По итогам    | |  |
   | |                                              |строки|   9—ти месяцев   |  "сокращенного"  | |  |
   | |                                              |      |      2006 г.     |налогового периода| |  |
   | |                                              |      +——————————————————+——————————————————+ |  |
   | |                                              |      |          Значения показателей       | |  |
   | |                                              |      +——————————————————T——————————————————+ |  |
   | |                                              |      |      Объект      |       Объект     | |  |
   | |                                              |      |  налогообложения |  налогообложения | |  |
   | |                                              |      +——————T———————————+——————T———————————+ |  |
   | |                                              |      |Доходы|  Доходы,  |Доходы|  Доходы,  | |  |
   | |                                              |      |      |уменьшенные|      |уменьшенные| |  |
   | |                                              |      |      |на величину|      |на величину| |  |
   | |                                              |      |      | расходов  |      |  расходов | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |                      1                       |   2  |   3  |     4     |  3а  |     4а    | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма полученных доходов                      |  010 |      | 17 500 000|      | 17 500 000| |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма расходов                                |  020 |   Х  | 17 300 000|   Х  | 17 300 000| |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма разницы между суммой уплаченного        |  030 |   Х  |     —     |   Х  |     52 000| |  |
   | |минимального налога и суммой исчисленного     |      |      |           |      |           | |  |
   | |в общем порядке единого налога за предыдущий  |      |      |           |      |           | |  |
   | |налоговый период                              |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Итого получено:                               |      |      |           |      |           | |  |
   | |— доходов                                     |  040 |   Х  |    200 000|   Х  |     48 000| |  |
   | |(код стр. 010 — код стр. 020 — код стр. 030)  |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |— убытков                                     |  041 |   Х  |     —     |   Х  |      —    | |  |
   | |((код стр. 020 + код стр. 030) — код стр. 010)|      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма убытка, полученного в предыдущем        |  050 |   Х  |     —     |   Х  |     44 400| |  |
   | |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде    |      |      |           |      |(148 000 x | |  |
   | |(периодах), уменьшающая (но не более чем на   |      |      |           |      |30%)       | |  |
   | |30%) налоговую базу по коду стр. 040          |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Налоговая база для исчисления налога          |  060 |      |    200 000|   Х  |    103 600| |  |
   | |(по гр. 3 — код стр. 010;                     |      |      |           |      |(148 000 — | |  |
   | |по гр. 4 — (код стр. 040 — код стр. 050))     |      |      |           |      |44 400)    | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Ставка налога (%)                             |  070 |   6  |     15    |   6  |     15    | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма исчисленного налога                     |  080 |      |     30 000|      |     15 540| |  |
   | |(код стр. 060 x код стр. 070)                 |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Ставка минимального налога (%)                |  090 |   Х  |     1     |   Х  |     1     | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма исчисленного минимального налога        |  100 |   Х  |     —     |   Х  |    175 000| |  |
   | |за налоговый период (код стр. 010 x           |      |      |           |      |           | |  |
   | |код стр. 090 декларации за налоговый период)  |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма уплаченных за налоговый (отчетный)      |  110 |      |     Х     |      |     Х     | |  |
   | |период страховых взносов на обязательное      |      |      |           |      |           | |  |
   | |пенсионное страхование, а также выплаченных   |      |      |           |      |           | |  |
   | |работникам в течение налогового (отчетного)   |      |      |           |      |           | |  |
   | |периода из средств налогоплательщика пособий  |      |      |           |      |           | |  |
   | |по временной нетрудоспособности, уменьшающая  |      |      |           |      |           | |  |
   | |(но не более чем на 50%) сумму исчисленного   |      |      |           |      |           | |  |
   | |налога по коду стр. 080                       |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Исчислено налога за предыдущие отчетные       |  120 |      |     25 000|      |     25 000| |  |
   | |периоды (сумма кодов стр. 130 — сумма кодов   |      |      |           |      |           | |  |
   | |стр. 140 деклараций за предыдущие отчетные    |      |      |           |      |           | |  |
   | |периоды)                                      |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма налога, подлежащая уплате по итогам     |  130 |      |      5 000|      |     —     | |  |
   | |налогового (отчетного) периода (по гр. 3 —    |      |      |           |      |           | |  |
   | |(код стр. 080 — код стр. 110 — код стр. 120); |      |      |           |      |           | |  |
   | |по гр. 4 — (код стр. 080 — код стр. 120))     |      |      |           |      |           | |  |
   | |(указывается по коду стр. 030 раздела 1       |      |      |           |      |           | |  |
   | |декларации за налоговый (отчетный) период)    |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма налога к уменьшению за налоговый        |  140 |      |     —     |      |     25 000| |  |
   | |(отчетный) период (по гр. 3 — (код стр. 120 — |      |      |           |      |           | |  |
   | |(код стр. 080 — код стр. 110); по гр. 4 —     |      |      |           |      |           | |  |
   | |(код стр. 120 — код стр.   080)) (указывается |      |      |           |      |           | |  |
   | |по коду стр. 060 раздела 1 декларации за      |      |      |           |      |           | |  |
   | |налоговый (отчетный) период)                  |      |      |           |      |           | |  |
   | +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————+ |  |
   | |Сумма минимального налога, подлежащая уплате  |  150 |   Х  |     —     |   Х  |    175 000| |  |
   | |за налоговый период (код стр. 100 декларации  |      |      |           |      |           | |  |
   | |за налоговый период) (уплачивается при        |      |      |           |      |           | |  |
   | |условии превышения значения по коду стр. 100  |      |      |           |      |           | |  |
   | |над значением по коду стр. 080) (указывается  |      |      |           |      |           | |  |
   | |по коду стр. 030 раздела 1 декларации         |      |      |           |      |           | |  |
   | |за налоговый период)                          |      |      |           |      |           | |  |
   | L——————————————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+——————+———————————— |  |
   +—¬                                                                                             |——+
   L—+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————++——
   

При сравнении полученных величин видно, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога (15 540 руб. - показатель графы 4а по коду строки 080 декларации) по итогам "сокращенного" налогового периода применения упрощенной системы налогообложения в данной ситуации оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога (175 000 руб. - показатель графы 4а по коду строки 100 декларации). Следовательно, индивидуальный предприниматель должен будет уплатить в бюджет полностью сумму минимального налога в размере 175 000 руб., так же как и представить в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае - по итогам 9-ти месяцев 2006 г. Как разъясняют финансовые и налоговые органы, в этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение "упрощенки", не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период. Однако учитывая, что превышение предельной величины доходов, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения, произошло в декабре 2006 г., автор полагает, что срок представления налоговой декларации и срок уплаты минимального налога в данном случае должен быть установлен не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты единого налога за налоговый период (то есть не позднее 30 апреля 2007 г.). В то же время предпринимателю будет спокойнее, если он представит декларацию и заплатит минимальный налог в бюджет в срок не позднее 25 января 2007 г. Кроме того, индивидуальному предпринимателю следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы авансовых платежей по налогу в размере 30 000 руб. Так как, несмотря на отраженный в графе 4а по коду строки 120 показатель исчисленных за предыдущие отчетные периоды авансовых платежей по налогу в размере 25 000 руб. (по условиям примера), предприниматель реально внес в бюджет 30 000 руб., уплатив в дополнение к своевременно внесенным платежам по итогам полугодия 2006 г. в размере 25 000 руб. сумму авансового платежа в размере 5000 руб., подлежащую уплате по итогам 9-ти месяцев 2006 г. В отношении убытка необходимо отметить следующее. В результате проведенных расчетов сумма не перенесенного по состоянию на 1 октября 2006 г. убытка сократилась до 235 000 руб. [280 000 руб. (по условиям примера) - 44 400 руб. (показатель графы 4а по коду строки 050 декларации)]. Однако и сумму не перенесенного по состоянию на 1 октября 2006 г. убытка в размере 235 000 руб., и разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога по итогам "сокращенного" налогового периода за 2006 г. в размере 159 460 руб. [175 000 руб. (показатель графы 4а по коду строки 100 декларации) - 15 540 руб. (показатель графы 4а по коду строки 080 декларации)] индивидуальный предприниматель теряет, так как он не сможет их учесть при общем режиме налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Т.М.Ухина Советник налоговой службы Российской Федерации III ранга Подписано в печать 24.01.2007 ————