"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 2

СТРАХОВАНИЕ СОТРУДНИКОВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В последнее время работодатели все чаще включают в компенсационный пакет сотрудников медицинскую страховку, обеспечивающую дополнительные услуги сверх предоставленных госпрограмм. Эта традиция не только привлекает высококвалифицированных работников, но и повышает престиж компании. Однако учет данных видов затрат вызывает некоторые сложности как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Особенности договоров по Гражданскому кодексу

Основные требования к форме и условиям договора страхования определены в ст. ст. 940 - 944 и 970 Гражданского кодекса. Они распространяются на договор добровольного медицинского страхования (ДМС), который должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования делает соглашение недействительным. Исключение составляют лишь договоры обязательного государственного страхования (п. 1 ст. 940 ГК РФ).

Договор вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, но только если в нем не предусмотрен иной порядок (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Отметим, что Закон от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о медицинском страховании) предусматривает индивидуальное и коллективное страхование. Требования к содержанию договора медицинского страхования содержатся в ст. 4 Закона о медицинском страховании. Так, в договоре следует указать:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг;

- права, обязанности и ответственность сторон.

Страхователями при добровольном медицинском страховании могут выступать предприятия, представляющие интересы граждан. Поэтому к договору ДМС необходимо, помимо указания численности, прилагать поименный список застрахованных. Кроме того, в договоре могут быть указаны и иные, не противоречащие законодательству РФ, условия.

В дальнейшем список застрахованных лиц может измениться в случае увольнения сотрудника или при приеме нового. В случае увольнения сотрудника его исключают из числа застрахованных и забирают страховой полис. Все изменения в списках застрахованных нужно согласовывать со страховщиком (п. 2 ст. 955 ГК). Для этого нужно заключить со страховой компанией дополнительное соглашение к договору.

Отражение в бухгалтерском учете

Расходы, связанные со страхованием работников, в бухгалтерском учете, согласно п. 5 ПБУ 10/99, относятся к расходам по обычным видам деятельности, а оплата страхования членов семей сотрудников - к прочим внереализационным расходам организации без ограничений (п. 12 ПБУ 10/99). Вместе с другими расходами они формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода.

Взносы по добровольному медицинскому страхованию признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. При этом время фактической оплаты не имеет значения. Если страховая премия перечислена единовременным платежом, то в бухгалтерском учете ее нужно отразить как расходы будущих периодов. А затем списывать на расходы в тех периодах, к которым она относится. Рассмотрим бухгалтерский учет добровольного медицинского страхования на примере.

Пример 1. ООО "Рога и копыта" с 1 ноября 2006 г. заключило со страховой компанией договор ДМС сроком на 1 год. Согласно договору застраховано 50 человек - работников компании, а также 10 членов их семей. Страховой взнос за год на одного человека составил 12 000 руб. Денежные средства перечислены на расчетный счет страховой компании 1 ноября 2006 г. В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация установила, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете ООО "Рога и копыта" сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51 - 720 000 руб. - перечислены страховые взносы;

Дебет 97 Кредит 76 - 720 000 руб. - отражены в составе расходов будущих периодов страховые взносы, из них взносы на сотрудников предприятия составляют 600 000 руб. (12 000 руб. x 50 чел.).

Далее ежемесячно, с ноября 2006 г. по октябрь 2007 г., бухгалтер делает записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 97 - 50 000 руб. (50 чел. x 12 000 руб. / 12 мес.) - включена в состав затрат часть страховых взносов;

Дебет 91 Кредит 97 - 10 000 руб. (10 чел. x 12 000 руб. / 12 мес.) - отнесена к внереализационным расходам часть страховых взносов за членов семей работников.

Особенности страхования по Налоговому кодексу

В налоговом учете взносы по договору ДМС работников относятся к расходам на оплату труда. Эти затраты предприятия относятся к нормируемым. Сумма взносов по добровольному медицинскому страхованию, учитываемых для целей налогообложения, не должна превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. Этот норматив определяется нарастающим итогом, начиная с даты вступления договора в силу в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 НК РФ). Поэтому каждый раз при расчете налога на прибыль нужно пересчитывать расходы с учетом ранее полученных показателей.

Уменьшить налогооблагаемую базу на сумму страховых взносов можно только в том случае, если договор страхования заключен не менее чем на один год (п. 16 ст. 255 НК РФ). В противном случае затраты на добровольное медицинское страхование при расчете налога на прибыль не принимаются.

Пример 2. Предприятие заключило дополнительное соглашение на вновь принятых сотрудников, и при этом срок действия данного документа меньше года. В таком случае уплаченные страховые взносы за данного работника не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Эта позиция высказана в Письмах Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51 и от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61.

Обязанность предприятия - изменить затраты по ДМС, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, возникает только в случаях:

- изменения существенных условий договора;

- сокращения срока действия договора;

- его расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Однако в случае увольнения сотрудника в следующем налоговом периоде и прекращения договора добровольного страхования, который был заключен менее чем на один год, обязанности уменьшать сумму взносов, принимаемых для целей налогообложения у предприятия, по нашему мнению, не возникает, так как перерасчет сумм затрат возникает только в одном налоговом периоде. Подобный вывод можно сделать на основании п. 3 ст. 318 Налогового кодекса. Указанная норма требует расчета базы для исчисления предельных расходов нарастающим итогом с начала налогового периода, при этом учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления договора в силу.

Если страховая программа изменилась и это привело к увеличению страховых взносов за сотрудника, то данные взносы принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы только в том случае, если такое изменение оговорено в договоре (п. 16 ст. 255 НК РФ). Дополнительные суммы договора не прерывают его, а вносят в него изменения на сумму страховой премии. При этом возможны изменения видов предоставляемых услуг по программе ДМС.

При единовременной уплате страхового взноса необходимо распределять его сумму пропорционально количеству календарных дней действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). В случае оплаты страховых взносов несколькими платежами взносы в налоговом учете в состав затрат включаются в аналогичном порядке - пропорционально количеству календарных дней действия договора, но не более суммы, фактически оплаченной по данному договору.

Для иллюстрации вышеизложенного возьмем данные из примера 1.

Пример 3. Организацией ООО "Рога и копыта" в договоре по ДМС оговорено, что она имеет право изменить программу страхования своих сотрудников. Сумма страховых взносов за ноябрь 2006 г. составит: (600 000 / 365 дн.) x 30 дн. = 49 315,07 руб. Общий ФОТ оплаты труда за ноябрь 2006 г. составил 1 200 000 руб. Сумма расходов по добровольному медицинскому страхованию, принимаемой для налогообложения прибыли, составляет не более 1 200 000 x 3% = 36 000 руб.; соответственно, сумма взносов за ноябрь принимается не в полном размере, а только в размере 36 000 руб.

По решению руководства организация дополнительно застраховала 10 своих сотрудников с 01.12.2006 по 30.10.2007 на 5500 руб. (500 руб. x 11 мес.) каждого. Оплата была произведена единым платежом 31.11.2006 на сумму 55 000 руб. Основной договор на сотрудников заключен с 01.11.2006 по 30.10.2007, т.е. на 1 год, что удовлетворяет условиям п. 16 ст. 255 НК РФ. А увеличение страховых взносов является дополнительным соглашением к данному договору, где оговаривается изменение программы страхования.

Рассчитаем страховые взносы за декабрь 2006 г.: [(600 000 - 49 315,07 + 55 000) / (365 - 30)] x 31 дн. = 56 048,46 руб. Страховые взносы организации по добровольному медицинскому страхованию за ноябрь и декабрь 2007 г. составят 10 5363,53 руб. (49 315,07 руб. + 56 048,46 руб.).

Общий ФОТ оплаты труда за декабрь 2006 г. составил 2 200 000 руб. Сумма расходов по добровольному медицинскому страхованию, принимаемой для налогообложения прибыли за ноябрь и декабрь 2006 г., составляет не более (1 200 000 + 2 200 000) x 3% = 102 000 руб. Соответственно, сумма взносов за 2006 г. принимается только в размере 102 000 руб., включая взносы, относящиеся к дополнительному страхованию сотрудников.

Учет согласно ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете расходы на добровольное медицинское страхование признаются без ограничений, а в налоговом учете эти расходы ограничены нормативом, в бухучете может возникнуть вычитаемая временная разница. Возникающие разницы необходимо отражать в соответствии с ПБУ 18/02. Так как норматив расходов на ДМС рассчитывается нарастающим итогом, то по итогам года ранее возникшая разница может исчезнуть. Однако, если она не скомпенсировалась по итогам года, она переходит в разряд постоянных.

Вычитаемую временную разницу отражают в аналитическом учете счетов учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла (п. 13 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется произведению разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02). Для учета отложенных налоговых активов предусмотрен счет 09. Отложенный налоговый актив учитывается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

В конце года, в случае если страховые взносы за налоговый период учтены в налоговом учете не полностью, возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример 4. Возьмем условия предыдущего примера. В связи с тем что по бухгалтерскому и налоговому учету по договорам ДМС принимаются к учету различные суммы страховых взносов, в ноябре 2006 г. бухгалтер ООО "Рога и копыта" сделал следующие бухгалтерские записи:

Дебет 09 Кредит 68 - 3360 руб. ((50 000 - 36 000) x 24%) - возникновение отложенного налогового актива в ноябре 2006 г.;

Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб. (10 000 x 24%) - страховые взносы на членов семей сотрудников за ноябрь 2006 г., ПНО.

В декабре 2005 г. нарастающим итогом разница между бухгалтерским (50 000 руб. + (50 000 руб. + (500 руб. x 10 чел.)) = 105 000 руб.) и налоговым учетом составила 3000 руб. (105 000 руб. - 102 000 руб.). Отложенный налоговый актив уменьшился по итогам ноября - декабря 2006 г. и составляет: 3000 x 24% = 720 руб. Бухгалтер делает следующую бухгалтерскую запись:

Дебет 68 Кредит 09 - 2640 руб. (3360 руб. - 720 руб.) - уменьшение отложенного налогового актива по итогам ноября - декабря 2006 г.;

Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб. (10 000 x 24%) - страховые взносы на членов семей сотрудников за декабрь 2005 г., ПНО.

В связи с тем что налоговый период закончился, оставшиеся временные разницы за ноябрь и декабрь 2006 г. переходят в разряд постоянных, бухгалтер сделает следующую бухгалтерскую запись:

Дебет 99 Кредит 09 - 720 руб. (3000 руб. x 24%). По итогам года возникает ПНО.

М.А.Кербицкая

Ведущий консультант

отдела бухгалтерского

и налогового учета

"Консалтинговой фирмы "МРЦБ"

Подписано в печать

24.01.2007

————