"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 2

НОВОЕ ПО НДС С 2007 ГОДА

Рассмотрим основные поправки, действующие с 2007 г., по налогу на добавленную стоимость.

Изменения в Налоговый кодекс внесены следующими Федеральными законами:

от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования";

от 03.11.2006 N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений";

от 03.11.2006 N 176-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 03.11.2006 N 180-ФЗ "О внесении изменения в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах";

от 10.11.2006 N 191-ФЗ "О внесении изменений в статью 35 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и статью 150 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Операции, освобождаемые от налога

Адвокаты и нотариусы

С 2007 г. из операций, не подлежащих налогообложению НДС, исключены услуги адвокатов и частных нотариусов.

Однако если мы внимательно посмотрим новую редакцию ст. 11 Налогового кодекса, то увидим, что с 1 января 2007 г. адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не признаются индивидуальными предпринимателями. Согласно же ст. 143 Налогового кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели. Поэтому деятельность адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, по-прежнему не облагается НДС (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-04-07/09). То же самое можно сказать и о нотариусах. Соответственно, с этого года адвокаты и нотариусы не должны представлять в налоговые органы пустые декларации по НДС.

Сельскохозяйственная продукция

С 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый по перечню товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности:

- сельскохозяйственными товаропроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса;

- российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью, с последующей поставкой их сельскохозяйственным товаропроизводителям, отвечающим критериям, предусмотренным также п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что с 2007 г. полностью переписана ст. 346.2 Налогового кодекса. Теперь сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые производят, перерабатывают и реализуют сельскохозяйственную продукцию. Доля дохода от первичной переработки и реализации произведенной сельскохозяйственной продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства должна составлять не менее 70 процентов в общем доходе.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям также могут быть отнесены сельскохозяйственные потребительские кооперативы, градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации.

Для этого в сельскохозяйственных потребительских кооперативах доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и от выполненных работ или услуг для членов данных кооперативов должна быть не менее 70 процентов в общем объеме доходов.

В градо- и поселкообразующих рыбохозяйственных организациях численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта. Объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов должен составлять более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.

Религиозная литература и предметы религиозного назначения

С нового года, как и раньше, не подлежит налогообложению реализация и передача для собственных нужд предметов религиозного назначения и религиозной литературы (пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Для этого они должны быть произведены религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации.

Новшеством является тот факт, что теперь не обязательно самим заниматься производством предметов религиозного назначения и религиозной литературы. Можно продавать товары, произведенные религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации. При этом главное, чтобы организация (объединение), которая занимается продажей, относилась к религиозной или единственным учредителями (участниками) ее являлись религиозные организации (объединения).

Автономные учреждения

С 2007 г. не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным и муниципальным учреждениям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Ранее в этом пункте фигурировали только бюджетные учреждения. Теперь же нет разницы, бюджетными или автономными учреждениями являются данные объекты. Это связано с тем, что с 2007 г. внесены изменения в Гражданский кодекс. Теперь государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным учреждением (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Товары космического назначения

С 1 января 2007 г. не подлежат налогообложению ввозимые на территорию РФ товары в рамках международного сотрудничества в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов. За исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством (п. 13 ст. 150 НК РФ).

Исчисление сроков

Кроме того, нововведения коснулись различных сроков. Так, уточнен порядок исчисления сроков:

- при перемещении товаров через таможенную границу налог уплачивается не позднее 15 календарных дней после принятия их на учет (п. 3 ст. 152 НК РФ);

- определение налоговой базы налоговыми агентами при регистрации судна осуществляется в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности (п. 6 ст. 161 НК РФ);

- при подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов:

- представляются документы не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы (п. 9 ст. 165 НК РФ);

- в случае истребования налоговиками перевозочных документов их копии представляются в течение 30 календарных дней (п. 5 ст. 165 НК РФ);

- представляются контракты или копии на реализацию судна в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности (пп. 1 п. 13 ст. 165 НК РФ).

Теперь момент определения налоговой базы:

- при подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов: в случае если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день (п. 9 ст. 167 НК РФ). В случае если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна не осуществлена (п. 9.1 ст. 167 НК РФ);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);

- при реализации выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Как мы видим, в основном понятие "день" заменено понятием "календарный день". Ранее же такая неурегулированность приводила к тому, что налоговые органы могли трактовать понятие как "рабочий день".

Взаимозачет, бартер и расчеты векселями

С нового года в п. 4 ст. 168 Налогового кодекса добавлен новый абзац: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг". Это означает, что покупатели должны подтвердить факт уплаты суммы НДС, переведя деньги продавцу платежным поручением через расчетный счет. Получается, что теперь при совершении неденежных расчетов (товарообмен, взаимозачет, расчет векселями) регулируется и сама форма расчетов с поставщиком.

К примеру, вы хотите зачесть взаимные обязательства с партнером за поставленный товар. Так вот, сумму НДС в этом случае следует перечислить поставщику, а он такую же сумму перечислит вам. Что и говорить, это неудобно. А теперь усложним ситуацию и представим, что вы должны друг другу НДС по разным ставкам (18% и 10%). Что делать в этом случае? Ваша организация перечисляет денежную сумму по ставке 18 процентов, а вам возвращаются денежные средства, рассчитанные исходя из ставки НДС 10 процентов.

Или один из участников сделки не является плательщиком НДС. Получается, вы составляете взаимозачет на сумму без НДС. Затем один перечисляет НДС, другой - остаток по зачету.

А что делать, если, допустим, вы свою часть погасили, а ваш партнер вам денег не вернул? Или вы не перечислите НДС поставщику, а он вам? В этих случаях на балансе "повиснет" кредиторская или соответственно дебиторская задолженность. Однако в соответствии с Налоговым кодексом право на вычет не зависит от перечисленных вам денежных средств. Да и вообще для вычета не нужно подтверждать факт оплаты. Кроме того, вычет вы сделали в момент оприходования товаров (работ, услуг) и получения счета-фактуры. Взаимозачет же производится уже после.

Но если вспомнить понятия "добросовестность" и "необоснованность налоговой выгоды", то не известно, как на это посмотрят налоговики. С одной стороны, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Да и факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Но, с другой стороны, не надо забывать, что в этом же Постановлении говорится, что налоговая выгода может быть признана необоснованной. Например, в случае если налоговая инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

А теперь рассмотрим ситуацию, когда вы расплачиваетесь собственным имуществом, в том числе векселями третьих лиц. В соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса при использовании в расчетах налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщику. В этом случае если вы не перечислите НДС через расчетный счет, то и вычет можете не получить. Учтите, что фактически уплаченные суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, с учетом переоценок и амортизации.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога исчисляются исходя из сумм, уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Декларация

С 1 января 2007 г. по экспортным операциям не надо представлять отдельную декларацию (утратил силу п. 6 ст. 164 НК РФ). Обычная декларация также претерпела сильные изменения. Минфин России Приказом от 07.11.2006 N 136н утвердил новую форму и Порядок ее заполнения.

Вычет при экспорте

Рассмотрим новый порядок предоставления вычетов по НДС налогоплательщикам по экспортным операциям. Если пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов не собран по истечении 180 календарных дней, то указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом, - 10 или 18 процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Момент определения налоговой базы определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, то есть "по отгрузке" (п. 9 ст. 167 НК РФ). Вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, считая от дня помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, собран в срок:

- не позднее 180 календарных дней. Вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). Налоговая база определяется согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов;

- по прошествии 180 календарных дней. Вычеты сумм налога будут произведены на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0 процентов, при наличии на этот момент документов (п. 3 ст. 172 НК РФ). Уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Возмещение

С 2007 г. существенно изменен и порядок возмещения НДС.

Во-первых, для налогоплательщиков, торгующих в России, и экспортеров установлен единый порядок возмещения налога.

Во-вторых, теперь эта процедура более конкретизирована. Опишем порядок возмещения налога, действующий с 2007 г.:

1. Организация представляет декларацию по НДС в налоговую инспекцию.

2. Затем в течение 3 месяцев со дня представления декларации налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку (п. 2 ст. 88 НК РФ). Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит зачету и/или возврату налогоплательщику (п. 1 ст. 176 НК РФ). Обратите внимание, что согласно новой редакции ст. 176 Налогового кодекса инспекция всегда проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. Налоговики вправе истребовать у организации (предпринимателя) документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

С 2007 г. при обнаружении налогового правонарушения по результатам камеральной проверки составляется акт (п. 5 ст. 88 НК РФ) в течение 10 дней после ее окончания (п. 1 ст. 100 НК РФ). Если организация не согласна с актом, она вправе в течение 15 дней со дня его получения представить письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ). Инспекторы принимают решение по письменным возражениям в течение 10 дней. Указанный срок может быть продлен на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

3. После проведения проверки инспектор выносит решение о зачете, возврате и возмещении сумм налога. Если при проведении налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства, то в течение 7 дней со дня ее окончания (п. 2 ст. 176 НК РФ). Отметим, что сначала осуществляется зачет, а затем на оставшуюся сумму осуществляется возврат налога. Зачет суммы налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам налоговиками производится самостоятельно. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей.

4. После принятия решения в течение 5 дней инспекция в письменном виде уведомляет налогоплательщика.

5. Затем она осуществляет зачет суммы налога, подлежащего возмещению, в счет погашения налогов, пеней и налоговых санкций в тот же бюджет (при наличии таковых).

В Налоговом кодексе теперь предусмотрено, что делать, если инспекция принимает решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения. Так вот, если недоимка не превышает суммы возмещения, то пени на сумму недоимки не начисляются (п. 5 ст. 176 НК РФ).

6. Налогоплательщик имеет право написать заявление о возврате налога или зачете в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или другим федеральным налогам.

7. Поручение на возврат налога направляется инспекцией в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после принятия решения (п. 8 ст. 176 НК РФ).

8. Территориальный орган Федерального казначейства в течение 5 дней со дня получения поручения обязан осуществить возврат средств. В тот же срок он уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств (п. 8 ст. 176 НК РФ).

9. При нарушении сроков возврата, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (в настоящее время - 11%) на день нарушения срока возмещения (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, то инспекция принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов. Рассчитываются они исходя из даты фактического возврата организации суммы налога в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства. Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после принятия решения.

Отметим, что в последнее время возмещение НДС является одной из самых "больных" тем. Несмотря на Налоговый кодекс и положительную арбитражную практику, налоговики часто отказываются возвращать налог. Учтите, что вы имеете право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если считаете, что они (акты) нарушают ваши права (ст. 137 НК РФ). Жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 138 НК РФ).

* * *

Как мы видим, в результате внесенных поправок в Налоговый кодекс значительно улучшилось положение адвокатов и нотариусов. С 2007 г. они перестали быть плательщиками НДС. Также выиграли продавцы предметов религиозного назначения и религиозной литературы: теперь им не обязательно самим заниматься производством указанного товара.

Благодаря изменениям в порядке исчисления сроков с этого года не будет возникать разногласий, что считается "днем". Потому как все сроки должны исчисляться в рабочих днях. За исключением случаев, когда в Налоговом кодексе прямо указаны дата или календарные дни.

Отмена отдельной налоговой декларации по экспортным операциям и введение единого порядка возмещения НДС - это, несомненно, шаг вперед. Однако для организаций, которые реализуют продукцию исключительно на экспорт, порядок принятия сумм НДС к вычету остался прежним.

А вот поправки по товарообменным операциям и расчетам с использованием ценных бумаг существенно усложняют жизнь налогоплательщикам. К сожалению, получилось, что неденежные формы расчетов стали невыгодны. Надеемся, что в ближайшее время чиновники выпустят детальные разъяснения по этому вопросу.

А.И.Семенова

Главный бухгалтер

ООО "Высший пилотаж"

Подписано в печать

24.01.2007

————