"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 2

ОБЩИЙ РЕЖИМ И ЕНВД: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ И УПЛАТА НАЛОГОВ

Довольно часто организациям, которые обязаны применять ЕНВД, приходится совмещать этот режим еще и с общим. Наиболее сложными в такой ситуации бывают две проблемы: как распределять расходы и как уплачивать налоги. В статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся у бухгалтеров вопросы.

Распределяем расходы

Напомним, что при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов (п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций Налоговым кодексом не установлен. Налогоплательщики для своей организации вправе самостоятельно установить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД, должен осуществляться в общеустановленном порядке.

В отношении общего режима налогообложения налогоплательщики должны исчислять и уплачивать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса. Согласно п. 10 ст. 274 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из указанной нормы следует, что в целях налогообложения необходимо разграничивать доходы и расходы, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от доходов и расходов, производимых в связи с предпринимательской деятельностью, которая находится на общей системе налогообложения. Следовательно, при распределении расходов между деятельностью, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, можно применять общие правила.

Если расходы, в частности общехозяйственные и общепроизводственные, понесенные в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и находящейся на общей системе налогообложения, невозможно разделить, тогда они распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ), а по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ).

Определяем налоговый период

Здесь возникает вопрос: какой налоговый период должен участвовать в расчете при определении расходов, относящихся к конкретному виду деятельности?

Поскольку налогоплательщику необходимо определить ту долю расходов, которая относится к общему режиму налогообложения, то, соответственно, нужно руководствоваться правилами гл. 25 Налогового кодекса. То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организаций учитываются нарастающим итогом с начала года и подлежат распределению между видами деятельности, которые облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Следовательно, при определении расходов, относящихся к двум налоговым режимам (общий и ЕНВД), налоговым периодом необходимо признать календарный год. Кстати, такова и позиция специалистов Минфина (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Расходы на зарплату

Вопрос: Какую часть заработной платы можно относить в расходы при исчислении налога на прибыль, а какую часть - к деятельности, облагаемой ЕНВД, если работники заняты одновременно как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так в деятельности, находящейся на общем режиме?

Г.Я.Воронова

Ответ: Если расходы по заработной плате работников, занятых одновременно в двух видах деятельности, невозможно разделить между ними, то в этом случае их можно распределять между видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.

Ниже рассмотрим порядок распределения различных расходов при совмещении двух налоговых режимов на конкретных примерах.

Пример 1. Организация одновременно осуществляет два вида деятельности: сдачу в аренду торговых площадей (на общей системе налогообложения) и розничную торговлю (на ЕНВД).

В январе 2007 г. организацией был получен доход (выручка) от сдачи в аренду торговых площадей в сумме 950 000 руб., от розничной торговли получен доход (выручка) в сумме 700 000 руб., а всего доход (выручка) составил в сумме 1 650 000 руб.

В организации работают специалисты, которые одновременно участвуют в двух видах деятельности: главный бухгалтер с месячным окладом 11 000 руб.; бухгалтер с окладом 9000 руб.; кассир с окладом 7000 руб. За октябрь им была начислена зарплата в сумме 27 000 руб.

Доля дохода от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составляет 57,6% (950 000 руб. / 1 650 000 руб. x 100).

Доля дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 42,4% (700 000 руб. / 1 650 000 руб. x 100).

К расходам по заработной плате, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся затраты (зарплата главного бухгалтера, бухгалтера и кассира) в сумме 15 552 руб. (27 000 руб. x 57,6%).

Заработная плата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, будет составлять 11 448 руб. (27 000 руб. x 42,4%).

Расходы на страховые взносы и ЕСН

При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса организации не являются плательщиками ЕСН только в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом плательщики ЕНВД уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Они также уплачивают взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в аналогичном порядке расчета заработной платы.

Пример 2. Используем условия примера 1.

Общая сумма страховых пенсионных взносов в ПФР за декабрь по обоим видам деятельности составляет 3780 руб. (27 000 руб. x 14%).

Доля страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, составит 2177,28 руб. (3780 руб. x 57,6%).

Сумма страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 1602,72 руб. (3780 руб. x 42,4%).

При этом уменьшить сумму ЕНВД можно на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (но не более чем на 50% от суммы налога).

Как считать амортизационные отчисления

Пример 3. Организацией используется основное средство для двух видов деятельности. Первоначальная стоимость основного средства, используемого для управления, в бухгалтерском и налоговом учете составляет 30 000 руб.

Используется линейный метод амортизации при сроке службы для бухгалтерского учета - 40 мес. и для налогового - 50 мес. Соответственно, ежемесячная норма амортизационных отчислений для бухгалтерского учета составит 750 руб. (30 000 / 40), а для налогового - 600 руб. (30 000 / 50).

Так, доля дохода (выручки) от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составляет 57,6%, а доля дохода (выручки) от деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 42,4%. Норма амортизации составляет в месяц 600 руб.

Амортизационные отчисления для налогового учета составят за месяц:

- для общего режима налогообложения - 345,6 руб. (600 руб. x 57,6%);

- для ЕНВД - 254,4 руб. (600 x 42,4%).

Если величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете различается, то, следуя требованиям бухгалтерского учета (ПБУ 18/02), организация должна начислить отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Оплата электроэнергии и теплоэнергии

Пример 4. Организация по двум видам деятельности за октябрь произвела оплату за предоставление электроэнергии и теплоэнергии в сумме 16 450 руб.

Доля доходов (выручки) по двум видам деятельности определена.

Расходы за октябрь на оплату электроэнергии и теплоэнергии для общего режима налогообложения составляют в сумме 9475,2 руб. (16 450 руб. x 57,6%).

А для ЕНВД расходы за октябрь за предоставление электроэнергии и теплоэнергии составят в сумме 6974,8 руб. (16 450 руб. x 42,4%).

Отметим, что для бухгалтерского учета законодательством также не определен порядок ведения раздельного учета, если одновременно ведется как деятельность, облагаемая в соответствии с общим режимом налогообложения, так и деятельность, облагаемая ЕНВД.

Раздельный учет, в частности, может быть организован открытием соответствующих субсчетов к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности налогоплательщика.

Порядок уплаты налогов

Вопрос: Наша организация одновременно является плательщиком ЕНВД и находится на общей системе налогообложения. Какие налоги мы должны уплачивать в той части предпринимательской деятельности, которая облагается в соответствии с общим режимом налогообложения?

Г.Я.Воронова

Ответ: Прежде всего следует напомнить, что организация, применяющая одновременно общий режим налогообложения и ЕНВД для отдельных видов деятельности, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Плательщики ЕНВД от обязанности ведения бухгалтерского учета не освобождены и должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность на общих основаниях. Это вытекает из того, что бухучет формирует полную и достоверную информацию о деятельности организации, ее имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Относительно уплаты налогов необходимо отметить следующее. При осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с традиционным режимом налогообложения, уплачиваются налоги и сдается отчетность в установленном порядке. Налогоплательщику необходимо уплачивать следующие налоги:

1. Налог на прибыль. При исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД. Напоминаем еще раз, что если расходы, в частности общехозяйственные и общепроизводственные, понесенные в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и находящейся на общей системе налогообложения, невозможно разделить между ними, то в этом случае расходы распределяются пропорционально доле доходов, получаемых от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

2. НДС. У налогоплательщика, совмещающего общий режим налогообложения и ЕНВД, возникает обязанность по ведению раздельного учета и по учету НДС согласно ст. 170 Налогового кодекса. Ведь деятельность, переведенная на ЕНВД, освобождает от НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если имущество приобретается для использования в разных видах деятельности, то суммы "входного" НДС подлежат распределению для принятия к зачету.

Также необходимо разделять НДС и по всем косвенным расходам (оплата услуг связи, теплоэнергии и электроэнергии и др.), отраженным на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Принимается к вычету только та часть НДС, которая соответствует доле стоимости товаров (работ, услуг), участвующих в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Обратите внимание: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, не включаются.

3. Налог на имущество организаций. Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данным налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если используется имущество одновременно в обоих видах деятельности, то возникает обязанность по ведению раздельного учета. Глава 30 НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности.

По нашему мнению, если невозможно обеспечить раздельный учет по имуществу, используемому в обоих видах деятельности, то стоимость данного имущества можно определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

4. ЕСН и взносы в ПФР. Для правильного исчисления ЕСН необходимо вести раздельный учет заработной платы. Это связано с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, ЕСН не начисляется. Поэтому отражать затраты по разным видам деятельности необходимо на отдельных субсчетах. Заработная плата работников, у которых выполнение обязанностей связано с разными видами деятельности (гл. бухгалтер, бухгалтер, кассир и т.д.), подлежит включению в налогооблагаемую базу по ЕСН в той части, которая будет отнесена в расходы по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следовательно, распределять заработную плату следует пропорционально доходам по видам деятельности в общем доходе организации в том периоде, когда она была начислена, и в том порядке, как было сказано выше.

5. Транспортный налог. Если имеются зарегистрированные за вашей организацией транспортные средства, то в этом случае у вас возникает обязанность по уплате налога (авансовых платежей по налогу) и представлению налоговой декларации в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств по истечении налогового периода.

Таким образом, при осуществлении организацией видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, предстоит сложная работа по ведению раздельного учета хозяйственных операций и определению налоговых баз по данным налогам. Для облегчения работы, а также для того, чтобы избежать разбирательств с налоговыми органами, мы рекомендуем прописать в учетной политике организации порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций и конкретные методики исчисления налогов.

М.И.Филипенко

Налоговый консультант

Подписано в печать

24.01.2007

————