"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 4

УПЛАТА НДС ПРИ УСН: ВОПРОСЫ И РЕШЕНИЯ

Главой 26.2 НК РФ для налогоплательщиков предусмотрена возможность при соблюдении определенных условий перехода на УСН. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Также такие организации не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вместе с тем освобождение "упрощенцев" от уплаты НДС порождает наибольшее количество вопросов при взаимоотношениях с организациями, применяющими общую систему налогообложения. Приведем пример.

Пример. ООО "Икс", применяющее УСН, оказало услуги ООО "Игрек", являющемуся плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. Счет-фактура не выставлен, сумма НДС включена в стоимость оказанных услуг.

Поскольку ООО "Икс" применяет УСН и не является плательщиком НДС, то оно не обязано выставлять счет-фактуру и выделять в ней НДС. Но так как ООО "Икс" само могло приобретать материальные ценности, используемые, в частности, для оказания услуг ООО "Игрек", у контрагентов, являющихся плательщиками НДС, которые выставляли ООО "Икс" счета-фактуры с выделенным НДС, очевидно, что и ООО "Икс" в свою очередь включит сумму НДС в стоимость оказываемых ООО "Игрек" услуг. Однако, поскольку ООО "Икс" не выставляет счет-фактуру, ООО "Игрек" уплатит НДС в "скрытой" форме и в результате окажется в убытке, так как не сможет принять "входящий" НДС к вычету.

Подобное положение вещей зачастую порождает отказ от сотрудничества с фирмами и предпринимателями, применяющими УСН. Для того чтобы стабилизировать свои отношения с контрагентами, находящимися на общем режиме налогообложения и сохранить клиентскую базу, организации, применяющие УСН, нередко скрывают, что применяют специальный режим налогообложения и выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС.

Оформление счетов-фактур

Практика выставления счетов-фактур поставщиками, применяющими УСН, и возможность принятия такого НДС к вычету вызывает проблемы у налогоплательщиков.

При буквальном толковании норм НК РФ нельзя с определенностью сделать вывод, что никто, кроме плательщиков НДС, не может выставлять счет-фактуру.

В частности, ст. 168 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика предъявить покупателю к оплате сумму налога и выставить счет-фактуру при:

- реализации товаров (работ, услуг);

- передаче имущественных прав дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав. Подобная формулировка дает основания предполагать, что остальные продавцы, не являющиеся плательщиками НДС, также могут выставить счет-фактуру, хотя и не обязаны этого делать.

Статья 169 НК РФ закрепляет правило, согласно которому счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Причем невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, которые ничего не говорят о режиме налогообложения продавца, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Более того, п. 5 ст. 173 НК РФ закрепляет обязанность продавца-"упрощенца", который выставил счет-фактуру и выделил с ней сумму НДС, уплатить ее в бюджет.

Однако налоговые органы отказываются принимать к вычету НДС, уплаченный поставщикам-"упрощенцам". Примером тому служит Письмо УМНС России по г. Москве от 16.03.2004 N 21-09/17090, в котором указано, что покупатель, получая товар от "упрощенца", не может поставить к вычету входной НДС, поскольку счет-фактуру выставил не плательщик НДС. Подобное мнение представляется достаточно спорным, поскольку, как уже было сказано выше, нормы НК РФ не ставят зачет "входного" НДС в прямую зависимость от режима налогообложения продавца.

Позиции налогоплательщиков зачастую придерживаются арбитражные суды. В частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2005 N А19-19441/04-5-Ф02-1572/05-С1 было признано право покупателя произвести налоговый вычет независимо от того, кем был выставлен счет-фактура, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от уплаты НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога указанная в счете сумма налога подлежит уплате в бюджет продавцом и, следовательно, отсутствуют правовые основания для возложения на покупателя обязанности по уплате НДС дважды.

Следует также обратить внимание на Письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149, согласно которому организации, получившие от "упрощенца" счет-фактуру с выделенной суммой НДС, могут поставить его к вычету при соблюдении условий, перечисленных, в частности, в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом Минфин России настаивает на выполнении еще одного условия для правомерности вычета, а именно - продавец должен перечислить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). То есть фактически к существующим основаниям вычета прибавляется еще одно - следить за перечислением поставщиком-"упрощенцем" выделенной суммы налога в бюджет.

Однако Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А26-7051/03-214 было признано, что контроль за исполнением поставщиками товаров, материальных ресурсов, работ, услуг обязанности по уплате в бюджет полученного от покупателей НДС возложен на налоговые органы. Нарушение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним налоговыми органами мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в возмещении из бюджета этого налога добросовестному налогоплательщику при представлении доказательств его уплаты поставщику. Иными словами, покупатель имеет право на вычет НДС независимо от факта перечисления продавцом выделенной в счете-фактуре суммы в бюджет.

При анализе сложившейся ситуации нельзя не отметить существование противоположных по данному вопросу судебных решений. Так Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 N Ф04-9273/2004 (7544-А70-31), покупатель был признан правомочным принять к вычету "входной" НДС только если организация, применяющая "упрощенку" и выставившая покупателю счет-фактуру, перечислила выделенный налог в бюджет.

Таким образом, можно сделать вывод, что до настоящего времени не существует однозначной позиции относительно принятия налоговых вычетов от контрагентов-"упрощенцев".

Представление налоговой декларации по НДС

Существенной проблемой при применении УСН является то, что к организациям, которые пошли на выставление счетов-фактур, для того чтобы не потерять своих клиентов, применяющих общую систему налогообложения, налоговые органы могут предъявить финансовые санкции и наложить штраф согласно ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации.

Складывается довольно парадоксальная ситуация. С одной стороны, налоговые органы категорически не признают право покупателей на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным "упрощенцами" на основании того, что в силу ст. 346.11 НК РФ такие организации не являются плательщиками НДС. С другой же стороны, они предъявляют требования к "упрощенцам" представить налоговую декларацию по НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ.

Подобная позиция представляется необоснованной. Примером судебного решения в пользу налогоплательщика можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А29-7322/2005а, которым было признано, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Организация, не являющаяся плательщиком НДС, несмотря на неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации в соответствии с п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ, не может быть привлечена к ответственности по ст. 119 Кодекса, установленной только в отношении налогоплательщиков.

Приобретение товаров или основных средств

у поставщиков - плательщиков НДС

Множество вопросов возникает у покупателей-"упрощенцев" при приобретении товаров или основных средств у поставщиков - плательщиков НДС.

Поскольку в соответствии со ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, следовательно, они не имеют права поставить к вычету "входной" НДС, который уплачивают поставщикам по счетам-фактурам. Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает для таких организаций возможность уменьшить свои доходы для целей налогообложения иным путем - путем включения сумм НДС по приобретаемым товарам отдельной строкой в расходы.

Однако, когда речь заходит о приобретаемых основных средствах, многие организации допускают ошибки, учитывая "входной" НДС в их стоимости, применяя пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В связи с этим хочется обратить внимание на то, что ст. 38 НК РФ относит к товарам любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Поэтому в целях налогообложения основные средства также относятся к товарам. К ним применяются те же правила, что и ко всем товарам, если НК РФ не установлены специальные правила.

В отношении учета в расходах НДС по приобретаемым основным средствам НК РФ никаких особенностей не предусматривает. Следовательно, "входной" НДС будет отдельным расходом.

Правила, установленные пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ и предписывающие лицам, не являющимся плательщиками НДС, учитывать "входной" НДС в стоимости основных средств, относятся только к лицам, не являющимся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ. Организации и предприниматели, переведенные на УСН, не являются плательщиками НДС на основании гл. 26.2 НК РФ, следовательно, должны руководствоваться правилами, устанавливаемыми данной главой.

В отношении сумм НДС, относимых "упрощенцами" на затраты, существует еще одна тонкость. До 2006 г. суммы НДС рассматривались как отдельный доход. Это означало, что налог можно было относить на затраты после его оплаты. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140 организации должны включать уплаченные суммы налога в расходы по мере реализации приобретенных ценностей.

Рекомендации по минимизации негативных последствий

Для того чтобы максимально обезопасить свою организацию от возможных проблем при взаимоотношениях с контрагентами по договорам, применяющими иную систему налогообложения, можно порекомендовать заранее минимизировать вероятные негативные последствия, рассмотренные выше.

Помимо попыток добиться через суд возмещения налоговыми органами уплаченных сумм НДС можно попытаться взыскать уплаченные суммы непосредственно с поставщика. Как вариант - предложить покупателям при заключении договора включать в него условия об обязательном уведомлении со стороны поставщика о применении УСН, при невыполнении которого у покупателя появляется возможность взыскать с поставщика штраф, уплата которого и будет фактическим возвратом начисленного НДС.

Еще один выход из ситуации - заключение поставщиками-"упрощенцами" дополнительных соглашений об уменьшении стоимости товара на сумму НДС, поскольку продавец с прекращением у него обязанности предъявлять покупателю НДС в стоимости товаров должен уменьшить предусмотренную договором стоимость товара на сумму этого налога. В противном случае его действия могут быть расценены как незаконное получение дохода. В подтверждение подобной позиции можно привести Постановления КС РФ от 05.02.2004 N 43-О, а также ФАС Московского округа от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П.

Также способом получения налогового возмещения при покупке товаров или услуг у организаций-"упрощенцев" может быть заключение с подобными фирмами договора комиссии. Зачастую организация - поставщик товаров (услуг) использует материалы, приобретаемые у продавцов, уплачивающих НДС. Соответственно если организация заключит с такой фирмой договор комиссии (агентирования), по которому "упрощенец" закупит по ее поручению товар, то с его цены можно будет принять НДС к вычету. То есть стоимость услуг, с которых организация не сможет вычесть налог, будет ограничена только вознаграждением комиссионера (фирмы-"упрощенца").

Таким образом, при взаимоотношениях организаций, применяющих различные системы налогообложения, нередко возникают трудности из-за недостаточно определенных формулировок налогового законодательства, зачастую противоречивых разъяснений налоговых и финансовых ведомств, неоднозначной позиции, судебных органов что, конечно же, не может не сказываться на стабильности хозяйственного оборота. Тем не менее при внимательном анализе действующего законодательства и судебной практики у компаний, сотрудничающих с организациями-"упрощенцами", остаются способы на вполне законных основаниях снизить налоговую нагрузку и найти взаимовыгодные решения.

Е.Ширченко

Старший юрист

"Tenzor Consulting Group"

Подписано в печать

24.01.2007

————