"Финансовая газета", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС, ПРЕДЪЯВЛЕННОМУ ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ВЫРАЖЕННЫМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав. Эта сумма налога на основании п. 2 ст. 168 исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, рассчитанной исходя из цен реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (например, по курсу Банка России на дату оплаты), то вычету у покупателя подлежит сумма налога, равная процентной доле стоимости товаров (работ, услуг) (соответствующей налоговой ставке), исчисленной исходя из установленной в иностранной валюте стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по курсу на день оплаты.

С 1 января 2006 г. возникновение права на налоговый вычет в общем случае не обусловлено моментом оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Право на применение вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) согласно ст. 172 НК РФ возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий:

указанные товары (работы, услуги) приняты на учет;

имеется счет-фактура, выставленный продавцом.

Очевидно, если товары (работы, услуги) еще не оплачены, определить сумму на момент возникновения права на налоговый вычет не представляется возможным.

Таким образом, если обязательства сторон выражены в иностранной валюте, при возникновении суммовых разниц суммы налоговых вычетов следует скорректировать исходя из сумм налога, фактически оплаченных покупателем продавцу.

Однако, ввиду того что гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок корректировки принятых к вычету сумм НДС при возникновении в момент оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) "суммовых разниц", по нашему мнению, возможен и иной подход как следствие порядка применения налоговых вычетов, установленного ст. 172 НК РФ, согласно которому право на налоговый вычет в общем случае не обусловлено моментом оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Поскольку гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика корректировать вычеты после возникновения права на их применение, а квалифицировать расхождения в суммах НДС, принятого к вычету и фактически уплаченного продавцу при приобретении товаров, работ, услуг, как ошибку оснований нет <1>, можно допустить, что налоговый вычет может быть предъявлен в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса на дату выставления счета-фактуры <2> без последующей корректировки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Имеется в виду, что у налогоплательщика не возникает обязанности внесения уточнений в налоговую декларацию в соответствии со ст. ст. 54 и 81 НК РФ.

<2> Счет-фактура является документом, подтверждающим сумму налога, предъявленную продавцом покупателю, и соответственно служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ согласно п. 1 ст. 169, а также п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае предполагается, что первичные учетные документы выставлены ранее либо одновременно со счетом-фактурой (это следует из п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании изложенного более корректным и отвечающим экономическому смыслу НДС представляется вариант, когда налоговый вычет применяется исходя из реально понесенных покупателем расходов на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такой аргумент приведен, в частности, ФАС Уральского округа в мотивировочной части Постановления от 11.04.2005 N Ф09-1259/05АК. Суд признал обоснованным принятие к вычету НДС не по курсу на момент оприходования товара, а по курсу на момент его оплаты. Однако, поскольку такая корректировка прямо не предусмотрена гл. 21 НК РФ и не в полной мере согласуется с общими правилами исчисления налоговой базы и внесения изменений в налоговую декларацию, установленными НК РФ, нельзя исключить и варианта применения налоговых вычетов, исчисленных на дату выставления счета-фактуры без последующей их корректировки.

Заметим, что отказ от корректировки налоговых вычетов в соответствии с суммой фактически уплаченного налога ставит вопрос о порядке учета НДС с "суммовых разниц" для целей налога на прибыль.

Каких-либо официальных разъяснений Минфина России или налоговых органов в отношении применения вычетов по НДС, предъявленного по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в настоящее время нет. В вопросе о налогообложении "суммовых разниц" у продавца, который тесно связан с вопросом о применении налоговых вычетов с "суммовых разниц", Минфин России придерживается мнения, что ранее начисленная сумма налога увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки (т.е. определяется с учетом положительных суммовых разниц). Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено (см. Письма Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 и от 19.12.2005 N 03-04-15/116, Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@). Указанные Письма разъясняют порядок налогообложения суммовых разниц при применении налогоплательщиком учетной политики "по отгрузке". Заметим, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.10.2005 N А56-6029/2005 в данной ситуации принял сторону налогоплательщика и признал правомерным при расчете НДС уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на отрицательные суммовые разницы.

Рассмотрим варианты применения налоговых вычетов, каждый из которых связан с налоговыми рисками, поскольку в НК РФ не урегулирован вопрос о применении налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных продавцом по обязательствам, выраженным в валюте.

Пример 1. Организацией приобретены услуги, стоимость которых в соответствии с договором составляет 118 евро, в том числе НДС 18 евро. Курс евро на дату принятия услуг к учету - 30 руб., на дату оплаты - 35 руб. Налоговый вычет применяется в момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете:

     
   ———————————T————————T————————————————————————————————T———————————¬
   |   Дебет  | Кредит |       Содержание операции      |Сумма, руб.|
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |  20 (26, |   60   |Отражена задолженность за       |    3000   |
   |   44)    |        |оказанные услуги (100 у. е. по  |           |
   |          |        |курсу 30 руб.)                  |           |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |    19    |   60   |Отражена сумма предъявленного   |     540   |
   |          |        |НДС (18 у. е. по курсу 30 руб.) |           |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |    60    |   51   |Произведена оплата приобретенных|    4130   |
   |          |        |услуг (118 у. е. по курсу 35    |           |
   |          |        |руб.)                           |           |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |  20 (26, |   60   |Увеличена задолженность на      |     500   |
   |    44)   |        |суммовую разницу                |           |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |    19    |   60   |Отражен НДС с суммовой разницы  |      90   |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+———————————+
   |    68    |   19   |Принят к вычету НДС в сумме,    |     630   |
   |          |        |фактически уплаченной поставщику|           |
   L——————————+————————+————————————————————————————————+————————————
   

При применении данного варианта могут возникнуть:

разногласия с налоговыми органами относительно периода возникновения права на применение налогового вычета (согласно ст. 172 НК РФ право на вычет возникает при принятии услуг на учет и при наличии счета-фактуры);

непризнание права на вычет сумм налога в части суммы фактически уплаченного налога, превышающей сумму налога, исчисленную по курсу на дату возникновения права на вычет в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Пример 2 (условия те же, что и в примере 1). Налоговый вычет применяется по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (при условии, что они подлежат вычету) при выполнении следующих условий: указанные услуги приняты на учет и имеется счет-фактура, выставленный продавцом.

По мере фактической оплаты примененные ранее налоговые вычеты корректируются исходя из сумм фактически уплаченного продавцу налога и представляется уточненная налоговая декларация.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете:

     
   ———————————T————————T————————————————————————————————T————————————¬
   |   Дебет  | Кредит |      Содержание операции       | Сумма, руб.|
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |  20 (26, |   60   |Отражена задолженность за       |     3000   |
   |    44)   |        |оказанные услуги (100 у. е. по  |            |
   |          |        |курсу 30 руб.)                  |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    19    |   60   |Отражена сумма НДС (18 у. е. по |      540   |
   |          |        |курсу 30 руб.)                  |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    68    |   19   |Принят к вычету НДС исходя из   |      540   |
   |          |        |курса у. е. на дату             |            |
   |          |        |возникновения права на вычет    |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    60    |   51   |Произведена оплата приобретенных|     4130   |
   |          |        |услуг (118 у. е. по курсу 35    |            |
   |          |        |руб.)                           |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |  20 (26, |   60   |Увеличена задолженность на      |      500   |
   |    44)   |        |суммовую разницу                |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    19    |   60   |Отражен НДС с суммовой разницы  |       90   |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    68    |   19   |Принят к вычету НДС с суммовой  |       90   |
   |          |        |разницы                         |            |
   L——————————+————————+————————————————————————————————+—————————————
   

При применении данного варианта могут возникнуть:

разногласия с налоговыми органами относительно правомерности применения вычетов с сумм положительных "суммовых разниц";

значительные трудозатраты при документальном оформлении (внесение изменений в книги покупок, представление уточненных деклараций).

Пример 3 (условия те же, что и в примере 1). Налоговый вычет применяется в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (у. е.), исчисленной исходя из курса на дату выставления счета-фактуры без последующей корректировки.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете:

     
   ———————————T————————T————————————————————————————————T————————————¬
   |   Дебет  | Кредит |       Содержание операции      | Сумма, руб.|
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |  20 (26, |   60   |Отражена задолженность за       |     3000   |
   |    44)   |        |оказанные услуги (100 у. е. по  |            |
   |          |        |курсу 30 руб.)                  |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    19    |   60   |Отражена сумма предъявленного   |      540   |
   |          |        |НДС (18 у. е. по курсу 30 руб.) |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    68    |   19   |Принят к вычету НДС исходя из   |      540   |
   |          |        |курса у. е. на дату             |            |
   |          |        |возникновения права на вычет    |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    60    |   51   |Произведена оплата приобретенных|     2950   |
   |          |        |услуг (118 у. е. по курсу 25    |            |
   |          |        |руб.)                           |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |  20 (26, |   60   |Произведена корректировка на    |     —500   |
   |    44)   |        |суммовые разницы методом сторно |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    19    |   60   |Произведена корректировка на    |      —90   |
   |          |        |суммовые разницы в части НДС    |            |
   |          |        |методом сторно                  |            |
   +——————————+————————+————————————————————————————————+————————————+
   |    19    |   91   |Отражен доход с экономии на НДС,|       90   |
   |          |        |поскольку налоговый вычет       |            |
   |          |        |применен в сумме, большей, чем  |            |
   |          |        |фактически уплачен продавцу     |            |
   L——————————+————————+————————————————————————————————+—————————————
   

При применении данного варианта могут возникнуть: разногласия с налоговыми органами относительно правомерности применения налоговых вычетов в части НДС, оплата которого не будет произведена продавцу (при возникновении отрицательных суммовых разниц); непризнание в целях налогового учета расходов в виде НДС, фактически уплаченного поставщикам, на сумму которого не применены налоговые вычеты. В заключение отметим, что налоговый вычет должен применяться исходя из реально понесенных покупателем расходов на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. исходя из сумм, фактически уплаченных продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленного продавцом покупателю к оплате. С 1 января 2006 г. действует норма, согласно которой право на налоговый вычет в соответствии со ст. 172 НК РФ возникает у налогоплательщика до произведения оплаты приобретенных им товаров (работ, услуг), имущественных прав. В то же время в ситуации, когда обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, до момента оплаты налогоплательщик не может достоверно определить сумму налога, которую он правомерен предъявить к вычету. Руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, организация может выбрать приемлемый для нее вариант применения налоговых вычетов. Н.Скворцова Руководитель проекта ООО "Аудит - новые технологии" Подписано в печать 24.01.2007 ————