"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 4

Вопрос: В договоре о сдаче в аренду нежилых помещений указано о предоставлении парковочных мест для автомашин, что заложено в цене за 1 кв. м. Для этого было проведено благоустройство территории - асфальтирование и установка ограждений. Вправе ли организация, сдающая в аренду помещения, принять к вычету НДС по благоустройству территории и уменьшить прибыль на сумму износа, который учитывается на счете 010?

Ответ: Учитывая, что земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, на счете 010, видимо, учитывается стоимость объектов внешнего благоустройства. Определение понятия "благоустройство территорий" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. Расходы на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, объекты благоустройства территории стоимостью свыше 10 000 руб. и сроком использования более 12 месяцев являются капитальными вложениями. Бухгалтерский учет затрат по таким объектам ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", законченные работы по благоустройству территории, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств и отражаются на счете 01.

На основании п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" по объектам внешнего благоустройства амортизация в общем порядке не начисляется, проводится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования объектов. Суммы износа по объектам внешнего благоустройства учитываются на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Законодательством не предусмотрен специальный порядок учета текущих затрат на благоустройство территории, следовательно, такие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) в себестоимость не включаются. Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку текущие расходы по благоустройству территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.

По сути, речь идет об использовании и благоустройстве земельного участка, который относится к нежилому помещению, предоставляемому арендодателем в аренду, а также о возможности включения в расходы по налогу на прибыль затрат по благоустройству участка и принятия к вычету соответствующих расходам сумм НДС.

Каким образом помещение (основное средство) участвует в получении дохода, значения не имеет. Это может быть и прямое участие - через арендные отношения, либо связано с использованием помещения в целях размещения управленческих структур организации, для организации производственных процессов, для организации складов и т.п.

Следует определиться с правом пользования земельным участком, который имеет отношение к помещению арендодателя, и его границами. Если арендодателю принадлежит только часть помещений в здании, принадлежащем нескольким собственникам, то к арендодателю имеет отношение только некая идеальная доля в общей площади земельного участка. В этом случае границ земельного участка, которым может самостоятельно пользоваться и за который несет ответственность арендодатель, не существует. Соответственно у арендодателя нет в учете земельного участка как обособленного инвентарного объекта - объекта основных средств, затраты на содержание которого можно было бы включить в состав расходов по налогу на прибыль, а уплаченный в связи с этим НДС принять к вычету.

Если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок, или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п.

Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль. Как следствие, налоговые вычеты по НДС применены быть не могут.

Вместе с тем в результате благоустройства территории могут возникнуть новые объекты основных средств, например модульные конструкции для парковки автомобилей (навесы, тенты, ограждения, шлагбаум и т.п.). Первоначальная стоимость этих основных средств будет складываться как из стоимости их приобретения, так и из суммы затрат, связанных с установкой, монтажом, доведением до состояния, пригодного для использования (в том числе асфальтирование площадки). Указанные объекты основных средств будут являться амортизируемым имуществом. Начисленная по ним амортизация включается в расходы. В соответствии со ст. 172 НК РФ НДС будет принят к вычету после принятия этих основных средств к учету.

Ю.Кольцов

ООО "ЮВК Аудит"

Подписано в печать

24.01.2007

————