"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ: СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ

При формировании учетной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" учетной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового учета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской

задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и отражением этой операции в учете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

Резерв по сомнительным долгам и вексель

В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель удостоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например, когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.

Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее.

На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Введено в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или услуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом учете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.

Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования

Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.

Порядок образования и корректировки сумм резерва

В п. 70 Положения по учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.

Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.

Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Приведем условный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.

Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., а оплата в соответствии с условиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.

Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:

- срок погашения обязательства;

- срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;

- срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Унифицированная форма N ИНВ-17 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по учету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Периодичность создания резерва

Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом учете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.

В бухгалтерском же учете п. 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Периодичность корректировки резерва

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <6> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по учету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1. Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.

Указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:

Д 91 К 63 - 1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" <7> К 63 - 100 000 руб. - отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аналитический учет по счету 91.

В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 000 руб. в учете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом учете отражать движение сумм резерва в аналитическом учете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б - 100 000 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности покупателей в учете будут сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете предполагает, что организации следует вести аналитический учет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом учете необходимо:

- либо организовать учет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но не формируемого в налоговом учете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический учет в разрезе отдельных контрагентов),

- либо вести отдельный регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант организации аналитического учета можно выбрать, когда разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического учета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового учета, например:

- существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом учете (например, задолженности по основным средствам);

- значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или услуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом учете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на убытки.

В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например, можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Пример 3. Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 1 150 000 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 000 руб., покупателя Б - 200 000 руб., покупателя В - 50 000 руб., покупателя Г - 100 000 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 000 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Д 63 К 62 - 200 000 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;

Д 91 К 60 - 150 000 руб. - списана на убытки задолженность поставщика Д по авансу.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете составит 950 000 руб. В налоговом же учете вся сумма задолженности 350 000 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом учете составит 800 000 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В учете следует сделать проводку:

Д 99 К 68 - 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учета сумм неиспользованного резерва

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Пример 4. Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета создается из года в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 100 000 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового учета был образован резерв по сомнительным долгам и в учете была сделана запись: Д 91 К 63.

В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 000 руб.) и в учете были сделаны следующие проводки:

Д 51 К 62 - 30 000 руб. - погашена дебиторская задолженность;

Д 63 К 91 - 30 000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.

Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 000 руб. Если следовать п. 70 Положения по учету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 000 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и увеличения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, в учете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%): Д 68 К 09.

При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по учету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в учете будут сделаны записи:

Д 91 К 63 - 70 000 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;

Д 09 К 68 - 16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, а налогооблагаемая временная разница с отражением в учете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется уверенность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.

Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

По мнению автора, в учетной политике возможно предусмотреть один из следующих способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете сумм неиспользованных резервов.

1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма неиспользованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.

2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 5. Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.

Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).

Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи:

- с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 000 руб.);

- без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 000 руб.).

Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:

- с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 000 руб.);

- без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 000 руб.).

Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое указание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, указанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.

Если резерв больше не создается

Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в учетной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с п. 70 Положения по учету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.

2. При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового учета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.

Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой отчетности

Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету:

- п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2) <8>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;

- п. 11 ПБУ 10/99 <9> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и N 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;

- п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражается убыток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;

- п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

<9> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н.

Следует отметить, что ни п. 70 Положения по учету, ни ПБУ 9/99 <10>, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н. Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь упомянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями. Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в учетной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок учета сумм в бухгалтерском учете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль. В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость учетного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового учета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета. И.А.Пантелеева Аудитор Аудиторского агентства "Урал Защита", старший преподаватель УГАТУ г. Уфа Подписано в печать 24.01.2007 ————