"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ АВАНСОВ АГЕНТОМ

В настоящее время агентский договор получил значительное распространение в хозяйственной практике. Однако, несмотря на имеющееся законодательное регулирование этого института и наличие обширной судебной практики, существуют некоторые подводные камни и неочевидные на первый взгляд гражданско-правовые и налоговые последствия заключения агентского договора как для агента, так и для принципала. Речь в данном случае идет о ситуации, когда агент одновременно реализует одинаковые товары, принадлежащие и принципалу, и другому лицу.

Рассмотрим условную ситуацию. По агентскому договору компания "А" (агент) взяла на себя обязанность за вознаграждение реализовать по поручению компании "Б" (принципал) товары от своего имени, но за счет принципала. Одновременно агент продает и собственные товары. При этом товары агента и принципала являются одинаковыми.

Как известно, во взаимоотношениях с третьими лицами агент может выступать и от своего имени, но действовать за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Вполне возможно, что, найдя покупателя на товар, агент заключит договор, исходя как из интересов принципала, так и из собственных. При этом с покупателем может быть заключен договор, по которому агент будет реализовывать и собственные товары, и товары принципала.

Предположим, что покупатель будет перечислять агенту частичную оплату в счет предстоящих поставок товара, т.е. авансы. Как в таком случае должен поступить агент с приходящими денежными суммами? В какой части агент должен будет учитывать свои интересы и интересы принципала? Попытаемся ответить на эти вопросы.

В силу п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом на основании ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила о договорах поручения или комиссии, если эти правила не противоречат положениям об агентском договоре или существу агентского договора.

Поскольку в рассматриваемой ситуации агент реализует товары, принадлежащие принципалу, он выступает в качестве комиссионера. И одновременно является продавцом собственных товаров.

Согласно ст. 999 ГК РФ после исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Аналогичная норма предусмотрена ст. 1008 ГК РФ в отношении операций, совершаемых в рамках агентского договора. Таким образом, у агента появляется обязанность перечислить принципалу все полученное им при исполнении агентского договора в момент поступления денежных средств от покупателя.

Подобной точки зрения придерживаются судебные органы. Так, в Информационном письме от 17 ноября 2004 г. N 85 Президиум ВАС РФ указал, что обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц, возникает у комиссионера непосредственно в момент получения этих сумм и подлежит исполнению в разумный срок, если иное не установлено договором комиссии. По смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме.

Из изложенного можно сделать вывод, что при реализации покупателю в рамках одного договора товаров, принадлежащих как принципалу, так и самому агенту, агент обладает правом определять, в какой части его действия будут направлены на исполнение обязанностей перед принципалом, а в какой - на удовлетворение интересов иных лиц. Схожее мнение было выражено Президиумом ВАС РФ в п. 8 упомянутого Информационного письма.

Таким образом, при продаже товаров покупателю у агента есть не только обязанности по агентскому договору, но и права продавца в отношении продажи собственных товаров в рамках одного договора. В этой ситуации у агента имеется свобода усмотрения, связаны поступившие средства с оплатой товаров комитента или аналогичных, принадлежащих агенту.

К тому же закон прямо не обязывает агента делить сумму аванса каким-либо способом, если агентским договором не установлено, что вся она причитается принципалу. В рассматриваемой ситуации покупатель перечисляет агенту суммы авансов на основании договора. Следовательно, агент вправе определить судьбу авансов самостоятельно. И это решение не нуждается в каком-либо обосновании. Агент просто извещает принципала о том, что ему были перечислены суммы авансов в определенном размере. А так как агент в каждом случае вправе самостоятельно определять, какую именно часть поступивших от покупателя авансов перечислить принципалу, налоговые риски отсутствуют.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ день частичной оплаты в счет предстоящих поставок признается моментом определения налоговой базы по НДС. Поскольку агент продает собственные товары и товары, принадлежащие принципалу, то в рассматриваемой ситуации агент обязан исполнить обязанность по уплате НДС в зависимости от суммы авансов, которую он оставил себе. Принципал в свою очередь будет обязан уплатить НДС в зависимости от суммы перечисленных ему авансов.

Аналогичного мнения придерживаются судебные органы. Например, в Постановлении от 19 июля 2006 г., 12 июля 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/2047 ФАС Дальневосточного округа указал следующее. Налогоплательщик-комиссионер поставлял товары на экспорт не только от собственного имени, но и по договорам комиссии и часть полученного аванса в счет предстоящих поставок перечислил комитентам, исключив их из собственной налоговой базы при исчислении НДС. Значит, указанная сумма перечисленного аванса является доходом комитента, а не комиссионера, и именно комитент, определяя налоговую базу по НДС, должен увеличить ее на сумму авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Оценку размеру перечисленной части аванса суд не давал.

Таким образом, после получения агентом от покупателя остальной части оплаты товара и перечисления необходимой суммы принципалу агент и принципал уплатят НДС в соответствии с проданным количеством товаров.

Более того, из изложенного также можно сделать вывод, что агент вправе не перечислять принципалу части аванса, если всю сумму аванса можно отнести на стоимость собственных товаров. После того как покупатель выплатит оставшуюся стоимость товаров, агент перечислит принципалу причитающиеся ему денежные средства, исполнив свои обязанности по договору. В отчетах, которые агент представит принципалу, должна содержаться информация о количестве и стоимости реализованной продукции.

Следовательно, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе самостоятельно определять, какая часть авансов будет перечисляться принципалу. В рассматриваемой ситуации у агента отсутствуют риски, так как нет документов, подтверждающих обоснованность деления авансов каким-либо образом.

К сказанному следует добавить, что агент также вправе распределять по своему усмотрению суммы поступивших от покупателя авансов при реализации одинаковых товаров, принадлежащих разным принципалам.

Тем не менее для пояснения своей позиции в целях минимизации рисков агент может разработать методику, согласно которой авансы будут делиться в зависимости от соотношения собственных товаров агента и переданных ему товаров принципала в каждой поставляемой партии товаров. Данный порядок можно также оформить в виде дополнительного соглашения к агентскому договору или внутреннего документа. Таким документом может быть, например, учетная политика агента, содержащая специальный раздел, посвященный порядку перечисления сумм поступивших от покупателей авансов принципалу.

Д.И.Парамонов

Юрист

департамента налогов и права

Компании "ФБК"

Подписано в печать

24.01.2007

————