"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

КАК ОТСТОЯТЬ СВОИ ИНТЕРЕСЫ ПРИ ВЫЕЗДНОЙ

НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ ФИЛИАЛА

Налоговые инспекторы наделены широкими полномочиями в сфере контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов. В частности, чиновники вправе проводить выездные налоговые проверки не только организаций, но и их обособленных подразделений. Однако проверяющие не всегда строго придерживаются установленных правил проведения таких проверок. Это позволяет налогоплательщикам успешно обжаловать решения инспекторов, вынесенные по результатам налоговых проверок.

Правила проведения проверок филиалов

Самостоятельная проверка обособленного подразделения

Пунктом 7 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Налоговый орган, занимающийся такой проверкой, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. Срок проведения самостоятельной проверки не может превышать одного месяца.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по местонахождению обособленного подразделения.

Аналогичное положение прописано в п. 2.1 Методических указаний по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, утвержденных Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ (далее - Методические указания).

Таким образом, в данном случае действует принцип территориальной подведомственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2006 г. по делу N А42-80/2005-5).

Следует отметить, что в налоговом законодательстве не содержится определение понятия "филиал", в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в нормах гражданского права.

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и исполняющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

В ст. 19 НК РФ установлено, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по местонахождению филиалов и иных обособленных подразделений. Это отмечается и в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2005 г. по делу N КА-А40/8206-05-А.

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным проведение налоговыми инспекторами самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов организаций. Подтверждение тому - Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 июня 2006 г., 28 июня 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/2066, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. по делу N А33-4162/03-С3-Ф02-3967/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июня 2005 г. по делу N Ф04-4094/2005(12615-А46-23).

В своих решениях арбитражные суды отмечают, что налоговые инспекторы в ходе проведения проверки филиалов также должны руководствоваться упомянутыми нами ранее Методическими указаниями (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2006 г. по делу N А42-80/2005-5).

По мнению судей, налоговые органы вправе в рамках проверки организации проверять обособленные подразделения юридических лиц, не являющиеся филиалами или представительствами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2005 г. по делу N А56-41914/04).

Между тем Минфин России придерживается другого мнения по этому вопросу, отмечая, что НК РФ не предоставлено налоговым органам право проводить самостоятельные проверки обособленных подразделений организации, которые не являются филиалами или представительствами данной организации. Такие выводы можно найти в Письме Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-324.

Как показывает практика, иногда налоговые инспекторы нарушают порядок проведения выездной налоговой проверки обособленных подразделений предприятий. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2006 г. по делу N А56-16893/2005.

Пример 1. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и полноты перечисления НДФЛ структурным подразделением филиала общества.

В результате проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений законодательства. Решением инспекции общество было привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ на основании ст. 123 НК РФ. Названным решением заявителю доначислен НДФЛ и начислены пени.

Однако общество не согласилось с подобным решением и обжаловало его в арбитражном суде. Арбитражный суд удовлетворил заявление налогоплательщика со ссылкой на то, что общество имеет переплату НДФЛ, превышающую сумму выявленной недоимки. Суд согласился с доводом налогоплательщика, что НК РФ не предусмотрено право налоговых органов проводить повторные выездные проверки структурных подразделений филиалов, в связи с чем решение о привлечении юридического лица к налоговой ответственности, принятое на основании акта незаконной проверки, является незаконным по праву и недостоверным по размеру (не исследованы все документы как филиала, так и налогоплательщика - юридического лица, в чей состав входит структурное подразделение филиала).

Кассационная инстанция считает такое решение суда правильным.

Из ст. 82 НК РФ следует, что налоговый контроль проводится должностными лицами посредством налоговых проверок, а также в других формах, определенных Кодексом. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 31 НК РФ в сфере налоговых правоотношений налоговые органы реализуют лишь права, предусмотренные Кодексом.

Налоговый закон запрещает инспекциям проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за проверенный уже период. Исключением являются случаи, когда такая проверка проводится либо в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, либо вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

По общему правилу налоговые органы проводят проверки налогоплательщиков, которыми в силу ст. 11 НК РФ являются только юридические лица.

В качестве исключения из этого правила ст. 89 Кодекса закреплено право налоговых органов проверять филиалы и представительства налогоплательщика - юридического лица независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Суд установил, что выездная проверка правильности исчисления, удержания и полноты перечисления НДФЛ филиалом общества уже проведена другой налоговой инспекцией. Значит, у инспекции отсутствовали основания для проведения проверки структурного подразделения филиала (независимо от проверки самого филиала), а выездная налоговая проверка этого подразделения признается проверкой филиала общества. Поэтому доначисление обществу налога за этот период арбитражный суд признал незаконным.

Проверка филиала в рамках выездной проверки организации

Налоговые органы имеют возможность проверить филиал и в ходе выездной налоговой проверки самого юридического лица. Так, п. 7 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Приведенное положение закона подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. по делу N Ф04-5378/2006(25733-А45-33), ФАС Волго-Вятского округа от 29 августа 2005 г. по делу N А29-1152/2005а).

У организации есть реальный шанс выиграть арбитражный спор, если налоговым органом нарушен установленный законом порядок проведения проверок юридических лиц и их филиалов. Проиллюстрируем сказанное на примере из судебной практики - на Постановлении ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4759-06.

Пример 2. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Арбитражный суд согласился с мнением налогоплательщика по следующим основаниям.

Как выяснилось в ходе судебного разбирательства, в акте выездной налоговой проверки отражено, что проводилась проверка 16 филиалов общества, в то время как устав общества предусматривает наличие только пяти.

Кроме того, в акте не указаны результаты проверки филиалов и финансово-хозяйственные документы филиалов, которые исследовались при проведении проверки. Среди перечисленных в акте проверки сотрудников налоговых органов отсутствуют специалисты территориальных инспекций по местонахождению филиалов общества. Таким образом, указание в акте на проведение проверок филиалов является формальным, фактически же проверка не проводилась.

В акте выездной проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на доказательства, подтверждающие, каким образом он исчислил сумму необоснованных расходов общества на транспортные услуги.

Суд также пришел к выводу, что при вынесении оспариваемого решения инспекция вышла за сроки проведения проверки, поскольку решением доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль и предложено уплатить данные суммы за тот период, который не охвачен проведенной проверкой. В итоге налоговая инспекция проиграла этот судебный спор.

Могут ли контролеры наказывать филиал

Нередко выездные налоговые проверки заканчиваются вынесением налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. При проверке обособленного подразделения компании в первую очередь возникает вопрос о том, кто именно должен отвечать за содеянное: филиал или организация.

Нормы налогового и гражданского законодательства. В п. 1 ст. 107 НК РФ сказано, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Приведенные положения законодательства о налогах и сборах свидетельствуют о том, что нести налоговую ответственность могут организации, имеющие статус юридического лица. По смыслу ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Правовая позиция высших судебных инстанций. По исследуемому вопросу уместно привести разъяснения, содержащиеся в п. 9 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Там сказано, что филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит филиал.

Подход арбитражных судов. Случается, что налоговые инспекторы забывают о том, что по итогам проверки к налоговой ответственности могут привлекаться организации, но не их филиалы. Тогда об этом им напоминают судьи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. по делу N А05-18256/04-20).

В качестве примера предъявления чиновниками неправомерных претензий к филиалам можно привести случай, рассмотренный в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2005 г. по делу N Ф04-700/2005(8789-А45-33).

Пример 3. Налоговая инспекция провела выездную проверку филиала ОАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц. По результатам проверки инспекция приняла решение, в соответствии с которым должник привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ налоговой ответственности в виде штрафа.

Для взыскания штрафных санкций налоговая инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд, который, однако, поддержал позицию налогоплательщика по следующим причинам.

На основании ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы. Филиалы и обособленные подразделения российских организаций лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Следовательно, по мнению суда, все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налогового правонарушения несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 Кодекса. Таким образом, за совершение налогового правонарушения к ответственности могут быть привлечены юридические лица, но не филиалы и не обособленные подразделения.

На то, что филиалы наказывать нельзя, обращают внимание и другие арбитражные суды. Вот примеры подобных решений: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. по делу N А74-3347/05-Ф02-963/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2006 г., 15 февраля 2006 г. по делу N Ф03-А04/05-2/5002, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2006 г. по делу N Ф04-5474/2006(25748-А45-27) и от 13 июля 2006 г. по делу N Ф04-4562/2006(24517-А45-26).

Мнение налоговых органов. Следует отметить, что, штрафуя филиалы, инспекции нарушают не только требования закона, но и ведомственные нормативные правовые акты. А именно все те же Методические указания.

В частности, в п. 2.4 этого документа отмечено, что если по результатам выездной налоговой проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые НК РФ установлена ответственность, то решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации. Копия решения направляется головной организации и в налоговый орган по месту ее постановки на учет.

Кроме того, в п. 3.15 Методических указаний предусмотрено следующее. В случае неуплаты начисленных штрафных санкций налогоплательщиком добровольно они подлежат взысканию в судебном порядке в соответствии с положениями ст. ст. 104 и 115 НК РФ. Исковое заявление о взыскании налоговых санкций подается налоговым органом по месту постановки на учет головной организации.

Итак, если налоговый орган предъявит претензии к филиалу или иному структурному подразделению организации, то в качестве возражений необходимо ссылаться на отсутствие у такого подразделения статуса юридического лица. Это обстоятельство поможет выиграть судебный спор.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

Компании "ФБК"

Подписано в печать

24.01.2007

————