"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

И СНОВА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В НК РФ

Накануне 2007 г. Президент РФ подписал Закон N 268-ФЗ <*>, который внес изменения в части первую и вторую Налогового кодекса РФ. Прежде всего корректируются отдельные положения НК РФ в целях устранения неточностей, допущенных при принятии Федерального закона N 137-ФЗ <**>, меняется порядок получения имущественного налогового вычета физическими лицами, которые до 1 января 2007 г. продали ценные бумаги, принадлежавшие им более трех лет.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Документ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением абз. 11 п. 4 ст. 1 (в части представления всех налоговых деклараций (расчетов) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков) и п. п. 1, 3, 8, 9, 12 - 15 и 17 ст. 2, которые вступают в силу с 1 января 2008 г.

<**> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ дополнена новой ст. 264.1, которая регулирует порядок включения расходов на приобретение прав на земельные участки в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Уточнен порядок применения плательщиками налога на добычу полезных ископаемых коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов участка недр.

Изменения в часть первую НК РФ

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговые органы об открытии и закрытии счетов и лицевых счетов.

Причем организации должны сообщить о своих расчетных и иных счетах, индивидуальные предприниматели - о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности, а нотариусы и адвокаты - о счетах, предназначенных для ведения профессиональной деятельности.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей срок передачи указанной информации составляет семь рабочих дней со дня открытия или закрытия счета. А для нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, такой срок до сих пор установлен не был (п. 3 ст. 23 Налогового кодекса РФ). В результате был нарушен принцип равенства налогоплательщиков перед законом, поскольку организации и индивидуальные предприниматели оказались в худшем положении по сравнению с нотариусами и адвокатами.

Закон N 268-ФЗ восстановил справедливость и установил для нотариусов и адвокатов срок сообщения об открытии (закрытии) счетов такой же, как и для прочих налогоплательщиков: семь рабочих дней со дня открытия (закрытия) счета.

Кроме того, ст. 23 НК РФ дополнена п. 7, согласно которому сведения об открытии (закрытии) счетов налогоплательщики должны представлять в налоговые органы по формам, утвержденным ФНС России.

В настоящее время налоговые органы рекомендуют использовать форму N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета)", которая утверждена Приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-09/778@.

Что касается форм документов, предусмотренных НК РФ для использования налоговыми органами при реализации своих полномочий, то обязанность по их разработке и утверждению возложена на Федеральную налоговую службу. Она же должна утверждать и порядок заполнения таких форм. Это положение установлено п. 4, который включен в ст. 31 НК РФ на основании п. 2 ст. 1 Закона N 268-ФЗ.

Статья 61 НК РФ, посвященная условиям изменения сроков уплаты налога и сбора, дополнена п. 8. Теперь налоговые органы будут изменять эти сроки в том порядке, который определит Федеральная налоговая служба.

Благодаря Федеральному закону N 137-ФЗ в ст. 80 НК РФ появилось положение, которое регулирует порядок представления налоговых деклараций при отсутствии налогооблагаемой базы.

Прежде всего это касается организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Организации, которые освобождены от обязанности уплачивать определенные налоги в связи с применением спецрежима, не должны представлять по ним налоговые декларации.

Прежняя редакция п. 2 ст. 80 НК РФ предписывала организациям, которые не ведут финансово-хозяйственную деятельность, представлять налоговые декларации по упрощенной форме.

Новая редакция этого пункта уточняет случаи, когда налогоплательщикам придется представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию. Такая обязанность возложена на налогоплательщика, во-первых, не совершающего операций, в результате которых происходит движение средств на его счетах в банке или в кассе, и, во-вторых, не имеющего по этим налогам объектов налогообложения.

Форму единой (упрощенной) налоговой декларации поручено разработать Минфину России.

В новой редакции п. 2 ст. 80 НК РФ установлен срок представления единой налоговой декларации. Налогоплательщики должны ее подавать в налоговый орган по месту жительства или по местонахождению организации ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, полугодием, девятью месяцами, календарным годом.

Согласно положениям ст. 80 НК РФ с 1 января 2008 г. налогоплательщики со среднесписочной численностью свыше 100 человек обязаны будут представлять в налоговые органы декларации только в электронном виде.

В 2007 г. подавать декларации в электронном виде обязаны те организации, среднесписочная численность которых превышает 250 человек. Остальные компании смогут отчитываться по-старому - в бумажной форме или на добровольных началах перейти на электронную отчетность.

Исключением из этого правила является информация, которая относится к государственной тайне, если для нее законодательством РФ предусмотрен иной порядок представления.

Изменения, которые были внесены в ст. 80 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, содержали ошибку. В п. 3 данной статьи было указано, что величина среднесписочной численности организации должна определяться по состоянию на 1 января отчетного года, в то время как среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) на основании списочной численности.

Благодаря Закону N 268-ФЗ эта ошибка исправлена. Показатель среднесписочной численности налогоплательщики должны рассчитывать за предшествующий календарный год, а вновь созданные или реорганизованные организации - за первый месяц своей деятельности.

Кроме того, установлено, что сведения о среднесписочной численности налогоплательщики обязаны передавать в налоговые органы по местонахождению организации или индивидуального предпринимателя. Форму для представления указанных сведений поручено разработать и утвердить Федеральной налоговой службе.

Данные за предшествующий год подаются не позднее 20-го января текущего года, а информация о среднесписочной численности вновь созданной организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана или реорганизована.

Если среднесписочная численность работников за 2006 г. превышает 250 человек, то сведения о ней организации должны представить в налоговую инспекцию по своему местонахождению, а индивидуальные предприниматели - по месту жительства. Срок представления - месяц со дня вступления в силу Закона N 268-ФЗ. Напомним, что указанный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Закон N 268-ФЗ опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2006 г. - Прим. ред. Законом N 268-ФЗ установлено, что налоговые декларации в электронном виде должны представляться по установленным форматам, которые разрабатывает Федеральная налоговая служба на основании форм деклараций, утвержденных Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ). Налоговые декларации как на бумажных носителях, так и в электронном виде следует подавать вместе с документами, которые прилагаются согласно положениям НК РФ. Указанные документы налогоплательщики также могут представлять в электронном виде. На Минфин России возложена обязанность по определению порядка сдачи налоговых деклараций и документов. Крупнейшие налогоплательщики должны представлять налоговые декларации в специальную налоговую инспекцию, которая ведет учет данных налогоплательщиков. Согласно новой редакции п. 3 ст. 80 НК РФ с 1 января 2008 г. это положение будет относиться абсолютно ко всем налоговым декларациям, которые должны сдавать крупнейшие налогоплательщики, в том числе и к декларациям по обособленным подразделениям. Причем декларации должны быть представлены в электронном виде по установленным форматам. Аналогичные поправки внесены п. 5 ст. 204, п. 8 ст. 243, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 333.15, п. 1 ст. 346.40, п. 4 ст. 363.1, п. 2 ст. 370, п. 1 ст. 386, п. 3 ст. 398 НК РФ. Статья 85 НК РФ посвящена порядку подачи в налоговые органы сведений, связанных с учетом налогоплательщиков. Подобные сведения должны быть получены, в частности, от органов юстиции, адвокатских палат субъектов РФ, органов МВД России, ГАИ и ЗАГСа, органов, проводящих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ними. Согласно дополнениям, внесенным в ст. 85 НК РФ, указанные сведения следует представлять в налоговые органы по формам, которые утвердит ФНС России. Изменения в главу 23 НК РФ С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Согласно этим поправкам НДФЛ должен взиматься с разницы между доходами, полученными при продаже бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение. До 2007 г. собственники ценных бумаг имели право на имущественный налоговый вычет. Он применялся, если налогоплательщик не мог документально подтвердить расходы, связанные с приобретением и хранением ценных бумаг. Если он владел бумагами более трех лет, то мог не платить налог с дохода, полученного при продаже этих бумаг (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если срок владения составлял менее трех лет, то полученный доход можно было уменьшать на 125 000 руб. и платить НДФЛ с оставшейся суммы. Теперь п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому физические лица могут не платить налог с дохода, полученного от продажи ценных бумаг. Но только при одновременном выполнении двух условий: - ценные бумаги были проданы в период с 1 января 2002 г. по 1 января 2007 г.; - ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет. Получить имущественный вычет налогоплательщик может двумя способами (ст. 4 Закона N 268-ФЗ). Первый способ - вычет может быть предоставлен налогоплательщику источником выплаты, т.е. брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения в пользу налогоплательщика. Если доходы налогоплательщик получает от нескольких источников, то обратиться за вычетом он может только к одному из них. Второй способ - обратиться за имущественным налоговым вычетом непосредственно к налоговым органам. Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ за прошедший год. Изменения в главу 25 НК РФ В соответствии со ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, обязаны приобрести права на эти земельные участки. Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение прав аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, федеральными законами. Если организация приобретает права аренды земельных участков, расходы в виде арендной платы принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако, когда организация приобретает право собственности на земельный участок, эти расходы в соответствии с действующим законодательством не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, возникает разный режим налогообложения организаций в зависимости от того, приобрели они право собственности на землю или заключили договор аренды. Закон N 268-ФЗ, вводя новую ст. 264.1 НК РФ, выравнивает условия налогообложения таких организаций и устраняет неопределенности по вопросам расчета налоговой базы по налогу на прибыль при покупке земельного участка. Под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются расходы на приобретение: - земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), только если: - на земельном участке расположены здания, строения, сооружения; - земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств; - права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Расходы на приобретение прав на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок. Факт подачи документов на регистрацию должен быть подтвержден. Подтверждающим документом является расписка, которую выдают органы государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика. Первый способ: организация может признавать их равномерно в течение не менее пяти лет. Пример 1. В январе 2007 г. ООО "Ромашка" приобрело земельный участок. Документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок были поданы 31 января. Расходы на приобретение составили 600 000 руб. без учета НДС. Указанную сумму организация будет включать в состав текущих затрат равными долями в течение 5 лет. НК РФ не разъясняет, как распределять расходы на приобретение права на земельный участок по месяцам в течение года. В данном случае возможны следующие варианты. 1. Распределяем расходы пропорционально количеству дней в месяце с даты подачи документов на государственную регистрацию. В этом случае организация сможет включить в состав текущих расходов часть расходов на приобретение земельного участка в размере: - 9205,48 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 28 к. дн.) - в феврале; - 10 191,78 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 31 к. дн.) - в марте; - 9863,01 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. x 30 к. дн.) - в апреле. 2. Распределяем расходы равными долями по месяцам года, начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию. В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.). Если земельный участок приобретается в рассрочку, расходы включаются в состав текущих затрат в течение срока, установленного договором, но не менее чем пять лет. Второй способ заключается в том, что налогоплательщик признает расходы на приобретение прав на земельные участки в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 30% налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период. Для расчета предельной величины затрат на приобретение прав на земельные участки из налоговой базы предыдущего налогового периода расходы на покупку земли исключаются. Пример 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что организация выбрала второй способ включения в состав расходов затрат на приобретение права на земельный участок. В этом случае необходимо рассчитать величину налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, т.е. за 2006 г. Допустим, что она составила 900 000 руб. Расходов на приобретение земельных участков в 2006 г. не было. Следовательно, в 2007 г. организация может включить в состав текущих затрат часть расходов на покупку земли в размере 270 000 руб. (900 000 руб. - 30%). В тексте ст. 264.1 НК РФ нет указания, что расходы нужно равномерно распределять по месяцам в течение налогового периода. Значит, организация может единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за январь на 270 000 руб. Предположим, что в 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 800 000 руб. Этот показатель следует увеличить на сумму расходов по приобретению права на земельный участок, включенных в состав затрат в 2007 г.: 600 000 руб. + 270 000 руб. = 870 000 руб. В 2008 г. организация сможет учесть в составе текущих расходов 261 000 руб. (870 000 руб. x 30%), а в 2009 г. - 69 000 руб. (600 000 руб. - 270 000 руб. - 261 000 руб.). Способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки, который больше подходит организации, необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения. При реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением. Убыток от реализации земельного участка учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком. Именно такая формулировка содержится в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. По мнению автора, здесь допущена ошибка. Период времени, в течение которого организация может включить в состав текущих расходов убыток от реализации земельного участка, должен определяться как разница между сроком, установленным организацией, и фактическим сроком владения земельным участком. Пример 3. Используем условия примера 1. Допустим, что организация продала земельный участок в январе 2008 г. за 450 000 руб. без учета НДС. В 2007 г. в состав текущих затрат организация включила 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.). Следовательно, убыток от реализации права на земельный участок составил 30 000 руб. [450 000 руб. - (600 000 руб. - 120 000 руб.)]. Его организация должна включать в состав текущих расходов равными долями в течение 4 лет (60 мес. - 12 мес.). Если для признания расходов организация использует второй способ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет следующий. Пример 4. Используем условия примера 2. Предположим, что организация продала земельный участок в январе 2008 г. за 300 000 руб. без учета НДС. В 2007 г. организация включила в состав текущих расходов 270 000 руб. Следовательно, убыток от реализации права на земельный участок составил 30 000 руб. [300 000 руб. - (600 000 руб. - 270 000 руб.)]. Его организация может включить в состав текущих расходов в 2008 г. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 24.01.2007 ————